Учет отложенных налоговых активов (ОНА), одна из самых сложных тем в налоговом учете по прибыли. Правильное отражение проводок влияет на достоверность финансовой отчетности и размер налога на прибыль. В этой статье подробно разберем, что такое ОНА, когда они возникают, по каким счетам проводятся записи и как избежать типичных ошибок.

Что такое отложенный налоговый актив (ОНА)?

Отложенный налоговый актив (ОНА) — это сумма налога на прибыль, которая может быть использована для уменьшения налоговых платежей в будущих отчетных периодах. Простыми словами, это «переплата» налога в текущем периоде, которую компания вернет (засчитает) позже.

ОНА возникает из-за вычитаемых временных различий, различий между учетной (бухгалтерской) прибылью и налоговой базой, которые приводят к тому, что расходы учитываются в бухучете раньше, чем в налоговом учете, или доходы — позже.

Основные нормативные документы:

• ФСБУ 18/2020 «Расчет налога на прибыль» (обязательна с 2021 года для большинства организаций, с 2025 года — для всех). Заменила ПБУ 18/02.
• Налоговый кодекс РФ (ст. 252, 272, 309 и др.) — правила признания расходов/доходов в налоговом учете;
• План счетов бухгалтерского учета (Приказ Минфина № 94н) — счет 09 «Отложенные налоговые активы».

Причины возникновения вычитаемых временных различий (ВР)

Вычитаемые ВР, это источник ОНА. Они возникают, когда:

1. Расходы учтены в бухучете, но еще не учтены в налоговом учете (или учтены в меньшем объеме).
2. Доходы учтены в налоговом учете, но еще не учтены в бухучете (редкий случай).

Типовые примеры вычитаемых ВР:

• Создание резервов (на отпуска, годовые бонусы, обесценение запасов, сомнительные долги) — в бухучете расход есть сейчас, в налоговом, появится при фактической выплате/списании.
• Расхождение в амортизации — если в бухучете амортизация начислена больше, чем в налоговом учете (разные сроки полезного использования, методы, бонусная амортизация в НУ).
• Убытки от реализации имущества — если в бухучете убыток признан, а в налоговом учете стоимость имущества выше (нет убытка или он меньше).
• Расходы на НИОКР, если в бухучете списаны сразу, а в налоговом, равномерно/по этапам.
• Неиспользованные убытки прошлых лет (переносимые убытки) — также формируют ОНА.

Счета учета и корреспонденция

Для учета ОНА используется счет 09 «Отложенные налоговые активы» (пассивный счет, но с дебетовым сальдо — актив).

Ключевые корреспондирующие счета:

• Дебет 09 / Кредит 68, начисление ОНА (уменьшение налога на прибыль текущего периода).
• Дебет 68 / Кредит 09 — списание ОНА (восстановление налога на прибыль).
• Дебет 99 / Кредит 68 (подсчет «Налог на прибыль») — отражение расхода/дохода по налогу на прибыль в отчете о финансовых результатах.
• Дебет 68 / Кредит 99 — корректировка налога на прибыль (при списании ОНА).

> Важно: Проводки по счету 09 делаются только в связке со счетом 68 (подсчет «Расчеты по налогу на прибыль»). Прямых проводок Дебет 09 / Кредит 20, 26, 44 и т.д. не существует.

Основная проводка: Начисление ОНА

Проводка выполняется в конце отчетного периода (месяца, квартала, года) после расчета налога на прибыль.

Сценарий: Образовалось вычитаемое временное различие

Компания создала резерв на отпуска 100 000 руб. В бухучете расход 100 000 руб. (Дт 20/26 Кт 96). В налоговом учете расхода нет (признается при выплате). Ставка налога на прибыль 20%.

Расчет ОНА: 100 000 руб. × 20% = 20 000 руб.

Результат: Налог на прибыль в отчете о финансовых результатах (стр. 2410) уменьшился на 20 000 руб. В балансе (стр. 1170) появился ОНА 20 000 руб.

Проводка списания (восстановления) ОНА

ОНА списываеться, когда вычитаемое временное различие «сходится» — расход признается в налоговом учете или доход — в бухучете.

Сценарий: Выплата отпускных (срабатывание резерва)

Выплачены отпускные 100 000 руб. В налоговом учете расход 100 000 руб. возник сейчас. Вычитаемое ВР закрылось. ОНА 20 000 руб. подлежит списанию.

Результат: Текущий налог на прибыль к уплате увеличился на 20 000 руб. (через счет 99). В балансе ОНА уменьшился на 20 000 руб.

Особенности по ФСБУ 18/2020 (актуально с 2021/2025 гг.)

Новый стандарт принес важные изменения по сравнению с ПБУ 18/02:

Балансовый метод (вместо временного)

Раньше сравнивали расходы/доходы за период. Теперь сравнивают балансовую (учетную) стоимость актива/обязательства и его налоговую базу.

• Актив: Учетная стоимость < Налоговая база → Вычитаемое ВР → ОНА.
• Обязательство: Учетная стоимость > Налоговая база → Вычитаемое ВР → ОНА.

Признание ОНА только при вероятности получения налоговой прибыли

ОНА признается только в той части, в которой вероятно, что в будущем будет налоговая прибыль, против которой можно будет зачесть вычеты. Если компания убыточна и нет перспективы прибыли — ОНА не признается (или списывается до нуля).

Переоценка ОНА при изменении ставки налога

Если ставка налога на прибыль меняеться (например, с 20% на 25% или введение дифференцированных ставок), ОНА пересчитывается по новой ставке на дату вступления закона в силу. Разница идет в Дт/Кт 99 через Дт/Кт 68.

ОНА по убыткам прошлых лет

Переносимый убыток формирует ОНА. Признается в пределах вероятного будущего налогового дохода.

Примеры типовых проводок по ОНА

Обесценение материальных ценностей (МЦЗ)

Создан резерв на обесценение 50 000 руб. (Дт 20/44 Кт 14). В НУ резервы нет.

• Дт 09 — Кт 68 — 10 000 (50 000 × 20%) — Начисление ОНА.
• Дт 99 — Кт 68 — 10 000 — Уменьшение расхода по НП.

Списание МЦЗ/реализация: резерв восстанавливается в бухучете, в НУ расход возникает по фактической стоимости.

• Дт 68 — Кт 09 — 10 000 — Списание ОНА.
• Дт 68 — Кт 99 — 10 000 — Увеличение расхода по НП.

Разница в амортизации (БУ > НУ)

Амортизация в БУ 30 000 руб., в НУ 20 000 руб. Разница 10 000 руб. Вычитаемое ВР растет.

• Дт 09 — Кт 68 — 2 000 (10 000 × 20%).
• Дт 99 — Кт 68 — 2 000.

В будущем, когда амортизация в БУ кончится, а в НУ продолжится — ОНА спишется.

Расходы на НИОКР (списались в БУ, в НУ переносятся)

• Дт 09 — Кт 68 — Начисление ОНА на сумму разницы × ставка.
• Дт 99 — Кт 68, Уменьшение НП.

Отражение в отчетности

Баланс (Форма № 1)

• Строка 1170 «Отложенные налоговые активы» (раздел I «Внеоборотные активы») — сальдо по счету 09 на конец периода.

Отчет о финансовых результатах (Форма № 2)

• Строка 2420 «Изменение отложенных налоговых активов», разница между начисленным и списанным ОНА за период (прирост ОНА со знаком «минус», уменьшение — с плюсом).
• Строка 2410 «Налог на прибыль» = Текущий налог (по декларации) +/− Изменение ОНА (стр. 2420) +/− Изменение ОНО (стр. 2430).

Пояснения к балансу и отчету о финансовых результатах (Форма № 5)

В таблице 5.7.1 «Расчет налога на прибыль» раскрывается движение ОНА по статьям (основные средства, резервы, убытки и т.д.): входящее сальдо, начислено, списано, исходящее сальдо.

Типичные ошибки бухгалтеров

1. Признание ОНА без перспективы прибыли. Если компания убыточна годами и нет обоснованного плана выхода на прибыль, ОНА признавать нельзя — это завышает активы и занижает убыток.
2. Смешивание ОНА и ОНО (отложенных налоговых обязательств). В балансе они показываются раздельно (стр. 1170 и 1420). Сальдирование не допускается (кроме случаев, разрешенных ФСБУ 18/2020 для одного налогового органа).
3. Неучет изменения ставки налога. С 2025 года ставка 25% (для большинства). ОНА на должен быть пересчитан с 20% на 25%. Разница — через счет 99.
4. Проводки «в обход» счета 68. Нельзя делать Дт 09 Кт 20 (расходы) или Дт 09 Кт 91. Только через 68.
5. Игнорирование переносимых убытков. Налоговый убыток прошлых лет — это вычитаемое ВР. На него нужно заводить ОНА, если есть вероятность зачета.

Чек-лист для бухгалтера в конце периода

• [ ] Составить реестр вычитаемых временных различий (сравнить УС актива/Обязательства с Налоговой базой).
• [ ] Рассчитать ОНА = Сумма вычитаемых ВР × Ставка налога на прибыль (актуальная на дату баланса).
• [ ] Оценить вероятность получения налоговой прибыли для зачета вычетов.
• [ ] Свернуть сальдо счета 09 с расчетным значением ОНА.
• [ ] Сформировать проводки: Дт 09 Кт 68 / Дт 99 Кт 68 (начисление) или Дт 68 Кт 09 / Дт 68 Кт 99 (списание).
• [ ] Заполнить таблицу 5.7.1 в пояснениях.
• [ ] Проверить строку 2410 в Отчете о финансовых результатах (Текущий НП ± ΔОНА ± ΔОНО).

Проводка начисления отложенных налоговых активов (Дт 09, Кт 68 / Дт 99 — Кт 68) — это механизм приведения бухгалтерской прибыли к экономической реальности. Главное — не просто «сделать проводку», а обосновать возникновение вычитаемых временных различий, правильно рассчитать базу по балансовому методу (ФСБУ 18/2020) и подтвердить вероятность будущей налоговой прибыли. Грамотный учет ОНА спасает от претензий аудиторов и налоговой инспекции, а также дает руководству честную картину рентабельности бизнеса.

Статья подготовлена на основании действующего законодательства (ФСБУ 18/2020, НК РФ, Приказ Минфина № 94н) на 2026 год. Информация носит справочный характер. Для принятия решений по конкретным ситуациям рекомендуется консультироваться с профессиональным бухгалтером или аудитором.