Отражение налога на прибыль — одна из ключевых задач бухгалтерского учета. Ошибки в этом разделе ведут к искажению финансового результата, штрафам по налоговому учету и замечаниям аудиторов. В статье подробно разбираем регламентированные проводки, механизм расчета по ПБУ 18/02 и ФСБУ 25/2018, а также нюансы отражения авансовых платежей и постоянных/временных разниц.

Нормативная база и ключевые понятия

Основные документы, регулирующие учет налога на прибыль:

• НК РФ (Глава 25): правила определения налоговой базы, ставок, сроков уплаты.
• ПБУ 18/02 «Расчеты по налогу на прибыль»: действует для организаций, не перешедших на ФСБУ 25/2018 (МСБ, небольшие предприятия, непубличные компании по выбору).
• ФСБУ 25/2018 «Налог на прибыль»: обязателен для публичных компаний (эмитенты), КИ, страховщиков и др. с 2021 г.; с 2025 г. — для всех остальных (кроме МСБ).

Ключевые понятия (общие для обоих стандартов):

1. Условный расход (доход) по налогу на прибыль — прибыль/убыток до налогообложения × ставка налога (20% или иная).
2. Постоянные налоговые активы/пассивы (ПНА/ПНП) — разницы, не обращающиеся в будущем (штрафы, безвозмездные поступления, расходы на представительские нужды сверх норм).
3. Временные разницы (ВР) — разницы между учетной и налоговой базой активов/пассивов, которые разрешатся в будущем (амортизация, резервы, налоговые убытки).
4. Отложенные налоговые активы (ОНА) и пассивы (ОНП) — суммы налога, подлежащие возврату/уплате в будущих периодах из-за временных разниц.

Базовая проводка: начисление налога на прибыль

В конце отчетного периода (месяца, квартала, года) рассчитывается условный расход/доход по налогу на прибыль.

Проводка по дебету 99 счета, кредит 68 счета

Дт 99 «Прибыли и убытки» — Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам» (подсчет «Налог на прибыль»)

Комментарий: Сумма = Прибыль (убыток) до налогообложения × Ставка налога на прибыль.

• Если прибыль — списываем расход (Дебет 99).
• Если убыток — признаем условный доход (Кредит 99, Дебет 68 — в редких случаях, обычно убыток переносится на будущие периоды).

Отражение авансовых платежей

Организации (кроме МСБ на УСН/Патенте) обязаны вносить авансовые платежи в бюджет. Периодичность устанавливается ст. 286 НК РФ (ежемесячно или ежеквартально).

Проводка при уплате аванса из расчетного счета

Дт 68 «Расчеты по налогам и сборам» (Налог на прибыль) — Кт 51 «Расчетные счета»

Важно: Авансовые платежи не уменьшают расход по налогу на прибыль в отчете о финансовых результатах (Счет 99). Они лишь погашают задолженность по Кт 68. В балансе (строка 1520 «Внесенный налог на прибыль») отражается сальдо по счету 68 (Дебет > Кредит).

Учет постоянных разниц (ПНА / ПНП)

Постоянные разницы возникают, когда расходы/доходы учитываются в бухучете, но не признаются в налоговом (или наоборот) навсегда.

Примеры постоянных налоговых активов (ПНА), уменьшают налог:

• Доходы, не облагаемые налогом (доли в уставных капиталах, безвозмездно полученные активы — ст. 251, 270 НК РФ).
• Расходы, учитываемые в налоговом учете, но не в бухучете (редко).

Примеры постоянных налоговых пассивов (ПНП) — увеличивают налог:

• Штрафы, пени, неустойки (не признаются в нал. учете — ст. 270 НК РФ).
• Расходы на представительские нужды сверх 4% от фонда оплаты труда.
• Налоговый агент по доходам физлиц (НДФЛ), удержанный но не перечисленный (в контексте ПНП по организации-налоговому агенту — специфично).

Проводки для ПНА и ПНП (ПБУ 18/02 / ФСБУ 25):

Учет временных разниц (ОНА и ОНП) — Счета 09 и 77

Временные разницы (ВР) рождают отложенные налоговые активы (ОНА) и пассивы (ОНП). Учет ведется на счетах 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые пассивы».

Выделенные временные разницы (ВР возникают в текущем периоде)

Разрешаемые временные разницы (ВР закрываются в текущем периоде)

Списание ОНА при потере вероятности получения экономических выгод (ФСБУ 25 / ПБУ 18/02 п. 18)

Дт 99, Кт 09

Делается, если становится очевидно, что налоговая прибыль в будущем будет недостаточна для реализации отложенного актива.

1. Расчет условного расхода/дохода: Дт 99, Кт 68 (или обратная при убытке).
2. Учет ПНА: Дт 68, Кт 99.
3. Учет ПНП: Дт 99 — Кт 68.
4. Выделение ОНА: Дт 09 — Кт 68.
5. Выделение ОНП: Дт 68 — Кт 77.
6. Разрешение ОНА: Дт 68 — Кт 09.
7. Разрешение ОНП: Дт 77 — Кт 68.
8. Списание ОНА (обесценение): Дт 99 — Кт 09.
9. Уплата авансовых платежей: Дт 68 — Кт 51.
10. Уплата налога по итогам года (сальдо Кт 68): Дт 68 — Кт 51.

Особенности по ФСБУ 25/2018 (отличия от ПБУ 18/02)

С 2025 года ФСБУ 25 становится обязательным для почти всех. Главные изменения в проводках:

• Счет 77 используется для ОНП (в ПБУ 18/02 часто использовали 68 с субсчетами, но 77 — стандарт ФСБУ).
• Оценка ОНА/ОНП: Обязательно переоценка в конце каждого отчетного периода по ставке, которая будет действовать в период разрешения (если ставка изменилась). В ПБУ 18/02 переоценка не требовалась.
• Признание ОНА по убыткам: Более строгие критерии «вероятности» получения налоговой прибыли для покрытия убытков прошлых лет.
• Раскрытие в Примечаниях: Детальная расшифровка движений ОНА/ОНП по статьям баланса обязательна.

Типичные ошибки бухгалтеров

• Смешивание авансов и начисленного налога: списание авансов по Дт 99. Авансы идут только по Дт 68 — Кт 51.
• Игнорирование ПНА/ПНП: неучет штрафов, пени, безвозмездных поступлений приводит к занижению/завышению расхода по налогу;
• Неверное определение ВР: например, неучет разницы по амортизации при внесении доп. расходов в стоимость ОС (капремонт, модернизация).
• Отсутствие инвентаризации счетов 09 и 77: сальдо по этим счетам должно совпадать с расчетом ОНА/ОНП в рабочих бумагах (Excel/1С).
• Несвоевременное списание ОНА: если компания убыточна годами, ОНА по убыткам прошлых лет нужно списывать на убытки текущего года (Дт 99 — Кт 09).

Отчетность: где смотреть результат

• Отчет о финансовых результатах (Ф. № 2):
  • Строка 2410 «Налог на прибыль» = Условный расход ± ПНА/ПНП ± Изменение ОНА/ОНП.
  • Строка 2421 «В том числе постоянные налоговые обязательства (активы)».
  • Строка 2430 «Изменение отложенных налоговых активов» (со знаком минус, если актив вырос).
  • Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых пассивов» (со знаком плюс, если пассив вырос).
• Баланс (Ф. № 1):
  • Строка 1180 «Отложенные налоговые активы» = Сальдо Дт сч. 09.
  • Строка 1420 «Отложенные налоговые пассивы» = Сальдо Кт сч. 77.
  • Строка 1520 «Внесенный налог на прибыль» = Сальдо Дт сч. 68 (если авансы > начисленного налога).
  • Строка 1520 (пассив) / 1510 (актив) — налог к доплате/возврату по итогам года.

Грамотное отражение налога на прибыль — это не просто проводка Дт 99 Кт 68. Это систематический учет постоянных и временных разниц, своевременное начисление и погашение авансовых платежей, а также регулярная инвентаризация отложенных налоговых активов и пассивов (счета 09, 77).

Рекомендация: Ведите рабочую таблицу «Расчет налога на прибыль» (так называемую «Расшифровку счета 99/68/09/77») параллельно с учетом в 1С. Сверяйте сальдо счетов 09, 77, 68 с данными этой таблицы ежемесячно. Это сэкономит часы работы при сдаче отчетности и прохождении аудита.

Статья подготовлена в информационных целях. Для применения в конкретной организации необходимо учитывать учетную политику, отраслевую специфику и актуальные изменения законодательства (НК РФ, ФСБУ) на дату отчетного периода.