Вопрос о том, в какую очередь реестра требований кредиторов включаются налоговые обязательства, является одним из ключевых в банкротстве (несостоятельности) должников. От правильной квалификации долга зависит порядок и вероятность его погашения. Основным нормативным актом, регулирующим данную процедуру, является Федеральный закон от № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее, Закон № 127-ФЗ).

Статья посвящена подробному разбору правового режима налоговых долгов в банкротстве: различию между текущими платежами и требованиями к реестру, очередями удовлетворения по ст. 134 Закона № 127-ФЗ, а также особенностям включения пени, штрафов и неустоек.

Фундаментальное различие: Текущие платежи vs Требования к реестру

Прежде чем говорить об очередях, необходимо четко разграничить два вида налоговых обязательств в процедуре банкротства:

• Текущие платежи (ст. 61.1 Закона № 127-ФЗ) — это обязательства, возникшие после введения процедуры наблюдения (или другой процедуры) в связи с хозяйственной деятельностью должника. К ним относятся налоги, сборы, страховые взносы, исчисленные за период проведения процедур.
• Требования, подлежащие включению в реестр требований кредиторов (ст. 61 Закона № 127-ФЗ) — это денежные обязательства, возникшие до момента публикации сообщения о введении процедуры наблюдения (или принятия иного решения о начале процедуры).

Критически важно: Текущие платежи не включаются в реестр требований кредиторов и не стоят в очередях. Согласно ч. 2 ст. 61.1 Закона № 127-ФЗ, они удовлетворяются в первую очередь — до первой очереди реестра (перед заработной платой, алиментами и возмещением вреда жизни/здоровью), из денежных средств должника по мере их поступления.

Очереди удовлетворения требований кредиторов (ст. 134 Закона № 127-ФЗ)

Если налоговая задолженность возникла до начала банкротства, она подлежит включению в реестр. Распределение по очередям происходит в соответствии со ст. 134 Закона № 127-ФЗ. Всего установлено три очереди:

Первая очередь (приоритетная)

Согласно п. 1 ст. 134, сюда включаются требования:

1. Граждан по возмещению вреда жизни или здоровью.
2. По выплате алиментов.
3. По трудовым договорам (заработная плата, выходные пособия, авторское вознаграждение).

Налоговые требования (основной долг, пени, штрафы, неустойки) в первую очередь НЕ включаются. Исключение — если налоговый орган выступил поручителем по обязательствам первой очереди (право регресса), но на практике это крайне редко.

Вторая очередь (закрепленные кредиторы)

Согласно п. 2 ст. 134, сюда включаются требования кредиторов, обеспеченных залогом, ипотекой, сохранением собственности у кредитора и иными способами обеспечения.

Налоговые органы, как правило, не являются закрепленными кредиторами. Налоговая задолженность не обеспечивается залогом имущества должника (за исключением специфических случаев, например, обеспечения уплаты налога по таможенным платежам в порядке ТК ЕАЭС/ФТС, но в общем банкротстве это не создает закрепа по ст. 134). Поэтому налоговые долги во вторую очередь не попадают.

Третья очередь (все остальные кредиторы)

Согласно п. 3 ст. 134, в третью очередь включаются требования всех остальных кредиторов, не вошедших в первую и вторую очереди.

Именно в третью очередь включаются:

• Основная сумма налоговой задолженности (налоги, сборы, страховые взносы), возникшая до введения процедуры наблюдения.
• Пени за неуплату налогов, сборов, страховых взносов (ст. 75 НК РФ).
• Штрафы за налоговые правонарушения (ст. 116–129 НК РФ).
• Проценты (неустойки) за несвоевременное исполнение обязательства по уплате налогов (ст. 51 НК РФ — проценты за отсрочку/рассрочку).

Детализация по видам налоговых санкций в третьей очереди

Судебная практика (в т.ч. Постановления Пленума ВС РФ и Конституционного Суда РФ) устоялась в понимании, что все виды налоговой ответственности, возникшие до банкротства, идут в третью очередь.

Пени (ст. 75 НК РФ)

Пени включаются в реестр в полной сумме, исчисленной на дату принятия арбитражным судом решения о введении процедуры наблюдения. После включения в реестр начисление пени прекращается (п. 2 ст. 61 Закона № 127-ФЗ). В третьей очереди пени удовлетворяются пари пассу (пропорционально) с основным долгом и другими требованиями третьей очереди.

Штрафы (ст. 116–129 НК РФ)

Долгое время существовал спор: подлежат ли штрафы включению в реестр, учитывая их публично-правовой характер и цель наказания. Однако Конституционный Суд РФ (например, Постановление от № 22-П) и ВС РФ подтвердили: штрафы, наложенные до введения процедуры наблюдения, подлежат включению в реестр требований кредиторов третьей очереди.

Основание: штраф в банкротстве трансформируется в денежное требование кредитора, подлежащее удовлетворению в общем порядке. Цель наказания уходит на второй план перед целью распределения имущества должника.

Проценты по ст. 51 НК РФ (за отсрочку/рассрочку)

Если должнику была предоставлена отсрочка или рассрочка уплаты налогов, и он не успел погасить долг до банкротства, начисленные проценты также включаются в третью очередь реестра.

Особенности включения и удовлетворения налоговых требований

Порядок включения в реестр (ст. 61, 61.1, 213.28 Закона № 127-ФЗ)

• Налоговый орган подает заявление о включении в реестр в срок, установленный арбитражным судом (обычно 1 месяц от публикации сообщения).
• Сумма требования фиксируется на дату решения о введении наблюдения.
• После включения в реестр начисление пени и процентов прекращается (за исключением текущих платежей по ст. 61.1).

Списание долгов (ст. 213.28 Закона № 127-ФЗ — для физлиц; ст. 61.2, для юрлиц/ИП по итогам конкурсного производства)

После завершения процедуры реализации имущества (или недостаточности имущества) неудовлетворенная часть требований третьей очереди (включая налоги, пени, штрафы) подлежит списанию. Должник (юридическое лицо) считается ликвидированным, а ИП/физлицо — освобожденным от долгов.

Исключение: Требования по возмещению вреда жизни/здоровью, алименты, убытки, причиненные преступлением, субсидиарная ответственность, не списываются. Налоговые долги списываются.

Субсидиарная ответственность: отдельный трек

Важно не путать включение налогов в реестр требований кредиторов должника и взыскание налогов с лиц, контролирующих должника (директоров, учредителей, бенефициаров) по ст. 61.11 Закона № 127-ФЗ (субсидиарная ответственность).

• Требования по субсидиарной ответственности предъявляются в отдельном производстве (не в общем реестре должника).
• Налоговый орган может взыскать с контролирующих лиц не только основной долг, но и пени, штрафы, проценты, если докажет вину этих лиц в банкротстве;
• Это требование не стоит в очередях реестра должника, оно адресовано другому лицу.

Практический пример распределения

Предположим, у должника (ООО «Пример») на дату введения наблюдения:

• Налоговая задолженность по НДС: 5 млн руб.
• Пени по НДС: 1 млн руб.
• Штраф за неуплату НДС (ст. 122 НК РФ): 500 тыс. руб.
• Задолженность по зарплате работникам: 2 млн руб. (1-я очередь).
• Залоговый кредит под залог станка: 10 млн руб. (2-я очередь, стоимость станка 8 млн руб.).
• Долг поставщикам: 3 млн руб. (3-я очередь).

Порядок погашения от реализации имущества (допустим, получено 15 млн руб.):

1. Текущие платежи (если есть, напр., аренда за период наблюдения) — платятся самыми первыми из 15 млн.
2. 1-я очередь: Зарплата 2 млн руб. — погашается полностью.
3. 2-я очередь: Закрепленный кредитор получает до стоимости заложенного имущества (8 млн руб.). Остаток его долга (2 млн руб.) переходит в 3-ю очередь.
4. 3-я очередь: Оставшиеся деньги (15 ⎼ текущие ⎼ 2 — 8 = 5 млн руб., условно) распределяются пропорционально между:
   • Налоговым органом (5 млн + 1 млн + 0,5 млн = 6,5 млн руб.)
   • Поставщиками (3 млн руб.)
   • Закрепленным кредитором по остатку (2 млн руб.)

Частые ошибки и риски

• Путаница с текущими платежами: Налоговые органы иногда пытаются включить в реестр налоги, возникшие во время процедуры (например, налог на имущество за период наблюдения). Это ошибка: они подлежат уплате как текущие платежи (ст. 61.1) вне очередей.
• Игнорирование пресечения начисления пени: После включения в реестр начисление пени прекращается. Если налоговая инспекция продолжает начислять пени в ЕНС/личном кабинете после даты введения наблюдения, эти начисления в реестр не попадут и будут оспариваться финансовым управляющим.
• Смешение штрафов и пени: В реестре их лучше указывать отдельными строками для прозрачности, хотя очередь у них общая (третья).
• Компенсация/зачет: Финансовый управляющий может зачесть переплаты по налогам (если они есть) в счет задолженности по ст. 78 НК РФ до включения в реестр. После включения в реестр зачет возможен только по согласованию с кредиторами или по решению суда.

Резюме: Шпаргалка по очередям для налогов

Таким образом, ответ на вопрос «Налоги в какую очередь реестра требований кредиторов?» однозначен: в третью очередь (согласно п. 3 ст. 134 Закона № 127-ФЗ). Это относится ко всем видам налоговой задолженности — основному долгу, пени, штрафам и процентам за отсрочки — при условии, что они возникли до момента публикации сообщения о введении процедуры наблюдения.

Единственным исключением являются текущие платежи (ст. 61.1 Закона № 127-ФЗ) — налоги, исчисленные за период проведения банкротной процедуры. Они обладают высшим приоритетом и погашаются вне реестра и вне очередей, в первую очередь из поступающих денежных средств.

Грамотное разделение этих категорий финансовым управляющим и налоговым органом является залогом законного формирования реестра и справедливого распределения имущества должника.

Нормативная база

• ФЗ от № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (ст. 61, 61.1, 61.11, 134, 213.28).
• НК РФ (Налоговый кодекс РФ) (ст. 51, 75, 78, 116–129).
• Постановление Пленума ВС РФ от № 23 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)»».
• Постановление Конституционного Суда РФ от № 22-П (по вопросу включения штрафов в реестр).
• Обзоры судебной практики ВС РФ (ежеквартальные).