Статья посвящена вопросам налогообложения комиссионных операций при применении упрощённой системы налогообложения (УСН). Рассмотрены как позиция комиссионера (агента), так и позиция комитента (принципала), приведены нормативные основания, примеры расчётов и судебная практика за 2023 год.

Что такое комиссионная схема в рамках УСН?

Комиссионная схема – это договор, по которому один субъект (комиссионер, агент) от имени и за счёт другого (комитента, принципала) совершает сделки с третьими лицами. При этом:

• комиссионер получает вознаграждение (комиссию) за свои услуги;
• комитент остаётся собственником товара (или иного имущества) до момента его передачи покупателю;
• денежные средства от покупателя обычно поступают на счёт комиссионера, который удерживает своё вознаграждение и перечисляет остаток комитенту.

При применении УСН важно определить, какие суммы считаются доходом (или расходом) у каждой из сторон, чтобы правильно рассчитать единый налог.

Нормативная база

Основные положения НК РФ, регулирующие учёт доходов и расходов при УСН:

1. Статья 346.15 НК РФ – определение объектов налогообложения (доходы либо доходы минус расходы).
2. Статья 346.16 НК РФ, пункт 1, подпункт 24 – возможность учёта в расходах суммы уплаченного посреднику вознаграждения (комиссии) при объекте «доходы минус расходы».
3. Статья 54.1 НК РФ – пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов (используется налоговыми органами для оспаривания занижения доходов).

Также важно учитывать положения Гражданского кодекса РФ (глава 49 – комиссия) и Постановления Пленума ВС РФ № 25 от по вопросам квалификации комиссионных договоров.

Налогообложение комиссионера при УСН

Объект налогообложения «доходы»

Если комиссионер применяет УСН с объектом «доходы», то в составе доходов учитывается полученное вознаграждение (комиссия) за оказанные услуги. Сумма, полученная от покупателя за товар, не включается в доход комиссионера, поскольку она относится к комитенту.

Пример:

• Товар продан за 1 000 000 руб.
• Комиссия – 5 % (50 000 руб.).
• Комиссионер получает от покупателя 1 000 000 руб., удерживает 50 000 руб. и перечисляет 950 000 руб. комитенту.
• Доход комиссионера для УСН = 50 000 руб.

Объект налогообложения «доходы минус расходы»

При данном объекте комиссионер может уменьшить доход на расходы, непосредственно связанные с получением комиссии (например, расходы на рекламу, аренду офиса, заработную плату сотрудников, связанных с комиссионной деятельностью). Однако сам размер комиссии не считается расходом – он является доходом.

Налогообложение комитента при УСН

Объект налогообложения «доходы»

Если комитенту применяется УСН с объектом «доходы», то в его доходах учитывается полная сумма полученных средств от покупателя (то есть 1 000 000 руб. в примере выше), несмотря на то, что часть этих средств была удержана комиссионером. Налоговая база формируется без вычета комиссии.

Объект налогообложения «доходы минус расходы»

В этом случае комитенту предоставляется право уменьшить доход на сумму уплаченного посреднику вознаграждения (комиссии) в соответствии с подпунктом 24 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.

Условия для учёта комиссии в расходах:

1. Наличие договора комиссии (агентского договора).
2. Получение от комиссионера отчёта оPerformed operations и документального подтверждения выплаты вознаграждения (платёжное поручение, выписка по счёт).
3. Соответствие расхода критериям признания в налоговом учёте (экономическая обоснованность, документальное подтверждение).

Пример расчёта:

• Получено от покупателя: 1 000 000 руб.
• Уплачено комиссионеру: 50 000 руб.
• Другие расходы: 200 000 руб.
• Налоговая база (доходы минус расходы) = 1 000 000 – 50 000 – 200 000 = 750 000 руб.

Особенности учёта НДС при комиссионных схемах с УСН (с 2025 года)

С 1 января 2025 года вступают в силу изменения, связанные с обязательным применением НДС у плательщиков УСН при превышении лимита доходов. В комиссионной схеме это приводит к следующим последствиям:

• Если комитенту необходимо уплачивать НДС (например, его доход за 2024 год превысил 60 млн руб.), то он считается налогоплательщиком НДС независимо от применения УСН.
• Комиссионер, действующий от имени комитента, обязан выставить счёт‑фактуру с выделенным НДС от своего имени, если комитенту требуется НДС. В этом случае применяются правила, характерные для комитентов на ОСН.
• Ставки НДС могут быть льготными (5 % или 7 %) в зависимости от вида товара/услуги, но обязанность уплаты НДС возникает независимо от выбора объекта УСН.

Важно: при УСН с объектом «доходы» комиссионер не учитывает НДС в доходах, а при объекте «доходы минус расходы» НДС относится к расходам только в том случае, если он фактически уплачен и подлежит вычету (что редко встречается у комиссионеров, поскольку они обычно не являются плательщиками НДС).

Судебная практика (2023 год)

В 2023 году налоговые органы активно оспаривали схемы, при которых комиссионеры учитывали в доходах только свою комиссию, а комитенты пытались уменьшить налоговую базу на полную сумму received from buyer. Суды, как правило, подтверждали позицию налоговых органов, ссылаясь на статью 54.1 НК РФ.

Пример из практики (АО «Центр экономических экспертиз», налоги и финансовое право):

«Между налогоплательщиком и спорными контрагентами заключались формальные договоры комиссии, что позволило налогоплательщику учитывать в составе доходов по УСН не всю сумму полученного дохода, а только сумму комиссионного вознаграждения.»

Суд признал такой подход незаконным, поскольку реальное экономическое преимущество получал комитента, а комиссионер лишь выполнял посреднические функции. Поэтому для корректного учёта необходимо:

• Определить skuteconomic substance сделки (кто являеться принципалом, а кто агентом).
• Соблюдать формальные требования к договору комиссии (письменная форма, чёткое описание предмета, порядка расчётов).
• Предоставлять в налоговый орган полный пакет подтверждающих документов (договор, отчёт комиссионера, платёжные поручения).

Практический алгоритм учёта комиссионных операций при УСН

1. Определить роли сторон – кто является комитентом (принципалом), а кто комиссионером (агентом).
2. Заключить письменный договор комиссии с указанием:
   • предмета комиссии (товар, работа, услуга);
   • размера комиссии (процент или фиксированная сумма);
   • порядка расчётов и отчётности.
3. Фиксировать получение средств от покупателя на счёт комиссионера.
4. Удержать комиссию и перечислить остаток комитенту.
5. Отразить операции в бухгалтерском учёте:
   • Комиссионер: дебет 51 (или 50) – кредит 90.1 (доход) – сумма комиссии.
   • Комитент: дебет 51 (или 50) – кредит 62 (расчёты с покупателем) – полная сумма; дебет 76 (расчёты с комиссионером) – кредит 51 – сумма комиссии.
6. Применять правила УСН в зависимости от выбранного объекта налогообложения:
1. Если объект – «доходы»: комиссионер включает в доход только комиссию; комитенту включает в доход всю полученную сумму.
2. Если объект – «доходы минус расходы»: комиссионер учитывает комиссию как доход, а возможные расходы – по обычным правилам; комитенту может уменьшить доход на сумму уплаченной комиссии (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
7. Подготовить документы для налоговой инспекции при необходимости:
   • Договор комиссии;
   • Отчёт комиссионера о выполненных операциях;
   • Платёжные поручения/выписки по счёту, подтверждающие получение и перечисление средств;
   • Счёта‑фактуры (если возникает НДС).

• Комиссионное вознаграждение является доходом комиссионера, а не расходом комитента при объекте «доходы».
• При объекте «доходы минус расходы» комитенту разрешено уменьшить доход на сумму уплаченной комиссии, если соблюдены все формальные и substantive требования.
• Налоговые органы могут оспаривать схемы, где комиссионер занижает доход, применяя формальные договоры без реального экономического содержания (ст. 54.1 НК РФ).
• С 2025 года необходимо учитывать возможную обязанность уплаты НДС при превышении лимита доходов, что меняет порядок выставления счетов‑фактур в комиссионных схемах.
• Для минимизации рисков рекомендуется:
  • Использовать чётко прописанные договоры комиссии;
  • Соблюдать кассовый метод признания доходов при УСН;
  • Хранить полный комплект подтверждающих документов (договоры, отчёты, платёжные поручения);
  • Проводить внутренний аудиль перед сдачей отчётности, проверяя соответствие экономической сущности сделки оформленным документам.

Соблюдение вышеуказанных положений позволит корректно рассчитывать налог при УСН в комиссионных схемах, избежать доначислений и штрафов со стороны налоговых органов, а также обеспечить прозрачность операций для контрагентов и контролирующих органов.