С введением новой формы декларации по налогу на прибыль для отчетности за 2025 год (утв. приказом ФНС России от № ЕД-7-3/974@) изменилась структура Листа 02 «Расчет налоговой базы». Особое внимание требует Раздел 2 «Временные разницы», где находится строка 040. Ниже подробно разбираем, что именно в нее вносится, как рассчитывается и какие ошибки допускают налогоплательщики.
Назначение строки 040 в новой форме
В Листе 02 (Расчет налоговой базы), Разделе 2 «Временные разницы» строка 040 имеет наименование:
«Уменьшение отложенного налогового актива»
Данная строка предназначена для отражения суммы снижения отложенного налогового актива (ОНА) в отчетном периоде в связи с распадом (устранением) вычетных временных разниц.
Суть экономической операции
Отложенный налоговый актив (ОНА) возникает, когда учетная прибыль меньше налоговой из-за вычетных временных разниц (расходы учтены в бухучете раньше, чем в налоговом, или доходы в налоговом раньше, чем в бухучете). Компания платит налог «с запасом», формируя актив — будущую экономию налога.
Уменьшение ОНА (стр. 040) происходит, когда приходит время «вернуть» этот налог в бюджет. То есть вычетная временная разница распалась:
- Расход, ранее учтенный в бухучете, наконец признался в налоговом учете (например, амортизация «догнала» налоговую, резервы восстановлены и расходованы).
- Доход, ранее учтенный в налоговом учете, наконец признался в бухучете.
В момент распада разницы налоговая база текущего периода увеличивается (или убыток уменьшается) на сумму распавшейся разницы. Соответственно, ранее созданный ОНА «сгорает» — он реализовался через увеличение текущего налога на прибыль.
Формула расчета суммы для строки 040
Сумма в строке 040 рассчитывается как:
Стр. 040 = Сумма вычетных временных разниц, распавшихся в отчетном периоде × Ставка налога на прибыль (обычно 20%)
Примечание: Если применяются пониженные ставки (например, 0%, 10%, 15% для отдельных категорий доходов), расчет ОНА и его уменьшения ведется по соответствующим ставкам с разделением по ставкам в налоговом учете.
Типовые примеры операций, формирующих строку 040
| Ситуация (Вычетная временная разница) | Момент возникновения ОНА (Стр. 030) | Момент уменьшения ОНА (Стр. 040) |
|---|---|---|
| Амортизация ОС/НМА (бух. > налоговой) | Ежемесячно при начислении излишка амортизации в бухучете | Когда накопленная налоговая амортизация «догонит» бухгалтерскую (объект полностью амортизирован в налоговом учете) |
| Резервы неопределенных обязательств (гарантии, отпуска, суды) | При создании резерва в бухучете (расход есть, в налоговом нет) | При восстановлении резерва (расход в налоговом учете признается при фактической оплате/списании) |
| Списание затрат на НИОКР / Рекламу (равномерно в бухучете, сразу/по другому графику в налоговом) | При распределении расходов в бухучете | При полном списании в налоговом учете (окончание срока распределения) |
| Проценты по долговым обязательствам (лимит по ст. 269 НК РФ, тонкое капитализирование) | При отказе в учете процентов в налоговом учете (лимит превышен) | В последующих периодах, когда лимит позволяет учесть отложенные проценты |
| Оценка ФО/ТМЦ по нетто реализуемой стоимости (снижение стоимости в бухучете) | При создании резерва под снижение стоимости (расход в бухучете) | При реализации/списании ТМЦ (расход в налоговом учете формируется по фактической первоначальной стоимости) |
Связь со строкой 030 и строкой 070
Понимание логики Листа 02 невозможно без связи трех строк:
- Строка 030 «Увеличение отложенного налогового актива» — отражает возникновение новых вычетных временных разниц в периоде (ОНА растет).
- Строка 040 «Уменьшение отложенного налогового актива» — отражает распад ранее возникших вычетных временных разниц (ОНА уменьшается).
- Строка 070 «Изменение отложенного налогового актива» — итоговая чистая сумма за период.
Формула: Стр. 070 = Стр. 030 – Стр. 040.
Сумма строки 070 переносится в Строку 150 Листа 02 (Расчет налога на прибыль) для корректировки условного налога на прибыль/убыток до текущего налога на прибыль.
Бухгалтерские проводки (связь с ПБУ 18/02)
Хотя декларация — это налоговая отчетность, строка 040 напрямую коррелирует с бухгалтерским учетом по ПБУ 18/02:
- Дт 68.4.2 — Кт 09 — списание (уменьшение) отложенного налогового актива в бухучете.
- Сумма проводки Дт 68.4.2 / Кт 09 за период (с учетом ставок налога) должна совпадать с суммой строки 040 декларации (при отсутствии постоянных разниц и корректировок прошлых лет).
Частые ошибки при заполнении строки 040
- Путаница со строкой 060. Строка 060 — «Уменьшение отложенной налоговой обязательства» (распад налагаемых временных разниц). Нельзя смешивать актив и обязательство.
- Внесение суммы временной разницы, а не налога. В строку 040 вносится налоговый эффект (разница × 20%), а не сумма самой разницы.
- Игнорирование ставок. Если у организации доходы, облагаемые по ставкам 0%, 10%, 15%, 20%, временные разницы и ОНА по ним учитываются раздельно. Строка 040 заполняется суммарно, но расчет ведется по каждой ставке.
- Отражение корректировок прошлых лет. Если ошибка прошлого года привела к переоценке ОНА, корректировка делается через строку 140 Листа 02 («Корректировка налоговой базы..;»), а не через строки 030/040 текущего периода.
- Несвоевременное распознавание распада. Упущен момент, когда налоговый учет «догнал» бухгалтерский (например, полная амортизация ОС в налоговом учете). Это ведет к завышению ОНА в балансе и занижению текущего налога.
Особенности заполнения в декларации за 2025 год (первая по новой форме)
Декларация за 2025 год сдается в 2026 году. Это первый отчетный период применения Приказа ФНС от № ЕД-7-3/974@.
- Начальные сальдо: Остатки ОНА на переносятся из строки 070 Листа 02 декларации за 2024 года (по старой форме) или из бухгалтерского учета (сч. 09), приведенного в соответствие с новой формой.
- Проверка контрольных соотношений: ФНС усиливает архконтроль. Обязательно проверяйте равенство: Стр. 070 = Стр. 030 – Стр. 040 и связь со строкой 150.
- Детализация по ставкам: В программе заполнения (или в XML-схеме) предусмотрена возможность детализации по ставкам внутри Раздела 2. Убедитесь, что программа корректно распределяет распад разниц по ставкам.
Резюме: чек-лист для заполнения строки 040
- [ ] Выявлены все вычетные временные разницы, возникшие в прошлых периодах;
- [ ] Определены те, которые распались (устранились) в текущем отчетном периоде (квартал, полугодие, 9 мес., год).
- [ ] Рассчитана сумма распавшейся разницы для каждой ставки налога.
- [ ] Умножено на соответствующую ставку налога на прибыль.
- [ ] Суммы по ставкам сложены и внесены в строку 040 Листа 02.
- [ ] Проверено соотношение: Стр. 030 – Стр. 040 = Стр. 070.
- [ ] Сумма строки 070 перенесена в строку 150 Листа 02 со знаком «минус» (так как уменьшение ОНА увеличивает текущий налог).
- [ ] Сверено с бухгалтерией: проводка Дт 68.4.2 — Кт 09 за период.