В данной статье рассмотрены вопросы, связанные с учётом амортизации неотделимых улучшений, выполненных арендатором в арендованных помещениях, а также порядок начисления налога на имущество организаций при использовании арендованного недвижимого имущества. Информация основана на действующем законодательстве РФ (Налоговый кодекс, письма Минфина России, разъяснения судебной практики) и актуальна на 10 сентября 2026 г.

Понятие неотделимых улучшений и их учёт в налоговом учёте

Неотделимые улучшения – это затраты арендатора, связанные с реконструкцией, модернизацией или оснащением арендованного помещения, которые невозможно выделить как отдельный объект без повреждения основного имущества (например, замена кровли, монтаж инженерных систем, отделка стен и потолков).

Признание объекта амортизируемым имуществом

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ, объект считается амортизируемым имуществом, если:

• он является основным средством (или частью основного средства);
• его стоимость превышает установленный лимит (100 000 руб. для основных средств, за исключением случаев, когда организация применяет упрощённую систему налогообложения);
• срок полезного использования более 12 месяцев.

Для неотделимых улучшений, выполненных в арендованном помещении, эти условия выполняются, если затраты связаны с созданием объекта, который будет использоваться в течение срока действия договора аренды (или дольше, если арендатор планирует выкупить имущество).

Способы списания затрат

Минфин России в письмах от № 03-03-06/2/81480, от № 03-03-06/1/75487 и от № 03-03-РЗ/67741 разъяснил, что:

• Расходы на неотделимые улучшения списываются через механизм амортизации в течение всего срока действия договора аренды, независимо от их суммы.
• Если срок полезного использования объекта превышает срок аренды и арендатор не уверен в последующем выкупе, амортизация начисляется только до окончания договора аренды.
• По окончании договора аренды, если арендатор не выкупает имущество, начисление амортизации прекращается, а оставшаяся неамортизированная часть затрат может быть отнесена к внереализационным расходам (в зависимости от выбранного метода учёта).

Порядок начисления амортизации

Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Метод начисления выбирается налогоплательщиком (линейный, нелинейный, способ списания по сумме лет полезного использования и т.д.) и фиксируется в учётной политике организации.

Налог на имущество организаций при аренде недвижимости

Налог на имущество организаций (глава 30 НК РФ) исчисляется от среднегодовой стоимости налогового имущества, которым организация владеет на праве собственности, оперативного управления или хозяйственного ведения. Арендованное имущество, находящееся у организации на праве аренды, не включается в базу налога на имущество, поскольку арендатор не является собственником.

Исключения и особенности

• Если арендованное помещение передано организации в безвозмездное пользование (например, по договору безвозмездного использования), оно также не учитывается в налоге на имущество.
• В случае, когда арендатор осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество и эти вложения оформляются как отдельный объект основных средств (например, установка нового оборудования, которое можно демонтировать без ущерба для здания), такой объект может стать предметом налогообложения налога на имущество, если он отвечает критериям основного средства и находится на балансе арендатора.
• При переходе права собственности на арендованное имущество (например, выкуп по договору аренды с последующим выкупом) объект начинает учитываться в налоге на имущество с момента государственной регистрации перехода права.

Уплата налога при УСН

Организации, применяющие упрощённую систему налогообложения (УСН), не являются плательщиками налога на имущество организаций, за исключением случаев, когда они одновременно применяют общую систему налогообложения (ОСН) по отдельным видам деятельности. Поэтому при УСН налог на имущество не начисляется, независимо от наличия арендованного имущества.

Практический пример учёта амортизации неотделимых улучшений

Исходные данные:

• Организация арендует нежилое помещение площадью 500 м² на срок 5 лет (60 месяцев).
• В течение первого года арендатор проводит ремонт кровли, замену оконных блоков и монтаж системы вентиляции на общую сумму 1 200 000 руб.
• Срок полезного использования выполненных работ оценивается в 10 лет (120 месяцев).
• Организация применяет линейный метод амортизации.

Расчёт ежемесячной амортизации

Поскольку срок аренды (60 месяцев) меньше срока полезного использования (120 месяцев) и нет уверенности в последующем выкупе, амортизация начисляется только на период действия договора аренды:

Ежемесячная амортизация = Стоимость улучшений / Срок аренды (в месяцах) = 1 200 000 руб. / 60 = 20 000 руб. в месяц.

Отчётность

В бухгалтерском учёте:

• Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» – Кредит 60 «Расчёты с поставщиками» – отражение затрат на ремонт.
• При вводе в эксплуатацию: Дебет 01 «Основные средства» – Кредит 08.
• Ежемесячно: Дебет 20 (или 26, 44 в зависимости от вида деятельности) «Основное производство» – Кредит 02 «Амортизация основных средств» – начисление амортизации 20 000 руб.

В налоговом учёте аналогичные записи делаются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) при применении кассового метода или в составе расходов на обычные виды деятельности при accrual методе.

Рекомендации по ведению учёта

1. Формировать отдельный аналитический счёт для каждого вида неотделимых улучшений, чтобы легко отслеживать их стоимость, срок полезного использования и дату ввода в эксплуатацию.
2. Фиксировать дату ввода в эксплуатацию в соответствии с актом о выполненных работах и подписанным актом приёмки-передачи от арендодателя.
3. Определять метод амортизации в учётной политике и применять его последовательно ко всем аналогичным объектам.
4. Своевременно корректировать начисления при изменении условий договора аренды (продление, досрочное расторжение, выкуп имущества).
5. Консультироваться с налоговыми органами или квалифицированными консультантами в случае сомнений относительно признания объекта амортизируемым имуществом или порядка списания затрат.

Амортизация неотделимых улучшений, выполненных арендатором в арендованных помещениях, является обязательным элементом налогового учёта при определении финансового результата организации. Основные положения:

• Затраты на неотделимые улучшения списываются через амортизацию в течение срока действия договора аренды (или до момента выкупа имущества).
• Налог на имущество организаций не начисляется на арендованное имущество, поскольку арендатор не является его собственником; исключение составляют случаи, когда капитальные вложения оформляются как отдельные объекты основных средств, подлежащие налогообложению.
• При применении УСН налог на имущество не уплачивается, независимо от наличия арендованного имущества.
• Ведение отдельного аналитического учёта, правильное определение срока полезного использования и своевременное обновление учётной политики позволяют избежать ошибок и штрафных санкций со стороны налоговых органов.

Соблюдение указанных рекомендаций обеспечит корректное отражение расходов на улучшение арендованного имущества в бухгалтерской и налоговой отчётности, а также поможет оптимизировать налоговую нагрузку организации.

---

Статья подготовлена на основе действующего законодательства РФ и официальных разъяснений Минфина России. Информация актуальна на дату публикации.