Учет пеней, штрафов и неустоек по налоговым обязательствам в бюджетных учреждениях имеет свою специфику, принципиально отличающуюся от бухгалтерского учета коммерческих организаций․ Ключевые отличия заключаются в применении Единого плана счетов бюджетного учета, классификации расходов по КВР (Классификация видов расходов) и обязательном отражении на забалансовых счетах․ В статье подробно разбираются нормативная база, проводки, нюансы Единого налогового счета (ЕНС) и налоговый учет․

Нормативная правовая база

Основными документами, регулирующими учет пеней и штрафов в бюджетной сфере, являются:

• Бюджетный кодекс РФ (ст․ 164, 171, 216), принципы бюджетного учета и казначейского обслуживания․
• Приказ Минфина России от № 236н «Об утверждении Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений» (далее — Инструкция № 236н)․
• Приказ Минфина России от № 126н «Об утверждении Классификации видов расходов (КВР)»․
• Приказ Минфина России от № 157н «Об утверждении Порядка ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях» (БУ 1/2022)․
• Налоговый кодекс РФ (ст․ 75, 69, 70) — правила начисления пени и штрафов, порядок расчетов по ЕНС/ЕНП․

Классификация расходов: КВР 853

Согласно Приказу Минфина № 126н, пени, штрафы и иные санкции за нарушение налогового законодательства относятся к подвиду расходов:

КВР 853 «Уплата налогов, сборов и иных платежей» (входит в вид расходов 850 «Иные расходы»)․

Это означает, что в отчете об исполнении бюджета (форма 0503115) данные суммы будут отражаться в строке, соответствующей КВР 853, и финансируются за счет средств соответствующего источника финансирования (как правило, 01 — федеральный бюджет, 02 — региональный и т․д․, в зависимости от ведомственной подчиненности)․

Специфика бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях

Использование забалансового счета 18

Согласно п․ 255 Порядка применения Единого плана счетов (утв․ Приказом Минфина № 236н) и п․ 23․1 Бухгалтерских записей бюджетного учета, обязательно ведется учет начисленных, но не оплаченных сумм пеней и штрафов на забалансовом счете 18 «Забалансовые счета» (субсчет 18․3 «Задолженность по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам и иным платежам в бюджеты различных уровней и государственные внебюджетные фонды»)․

Проводка при начислении (до оплаты):

Дт 18․3 — Кт 000 (внебаланс) — отражается задолженность перед бюджетом/фондами․

После оплаты задолженность по счету 18․3 списывается․

Отражение расходов на балансовых счетах (Счет 210 / 220 / 240)

В бюджетном учете расходы формируются на счетах 200-й серии (Расходы по элементам затрат / видам деятельности)․ Отражение пеней и штрафов производится по дебету соответствующего счета расходов в корреспонденции со счетом 310 «Расчеты с казначейством» (или 330 «Расчеты с финансовыми органами» при внебюджетном финансировании)․

Типовые проводки при оплате (списании с ЕНС/ЕНП):

1. Списание средств с ЕНС/ЕНП (через казначейство):

   Дт 210 (220, 240) — Кт 310 — оплачены пени/штрафы по налогам (КВР 853)․
    

2. Списание задолженности с забалансового счета:

   Дт 000 — Кт 18․3 — погашена задолженность по пеням/штрафам․
    

Особенность: запрет списания на стоимость услуг/работ

В соответствии с п․ 15 БУ 1/2022 (Приказ № 157н) и ПБУ 10/99 (по аналогии, применяемой в бюджетном секторе через Инструкцию № 236н), пени, штрафы и иные санкции не могут включаться в фактическую стоимость приобретенных активов, выполненных работ или оказанных услуг․ Они учитываются как расходы текущего периода (периодические расходы) в полном объеме в момент возникновения обязательства перед бюджетом/фондом․

Влияние Единого налогового счета (ЕНС) и Единого налогового платежа (ЕНП)

С 1 января 2023 года (ФЗ от № 263-ФЗ) организации и бюджетные учреждения обязаны вести учет задолженности по налогам, сборам, страховым взносам, пеням и штрафам на Едином налоговом счете (ЕНС) и уплачивать их Единым налоговым платежом (ЕНП)․

Учет в программе/регистрах

• Начисленные пени и штрафы увеличивают сальдо ЕНС (задолженность)․
• В информационных системах казначейства (ГИС «Электронный бюджет», АИС «Казначейство») при формировании ведомостей на списание (форма 0503115) указывается КВР 853 и КБК, соответствующий конкретному налогу/сбору/пеня/штрафу․
• Порядок зачисления ЕНП: сначала гасятся задолженность по НДФЛ, потом страховые взносы, потом налоги/сборы, потом пени, потом штрафы, потом проценты (п․ 8 ст․ 45 НК РФ)․

Проводки с учетом ЕНС (упрощенно для понимания логики)

Внутриучетские проводки учреждения при начислении пени (например, по итогам камеральной проверки или самокорректировке):

Дт 210 (КВР 853), Кт 310 — начислена пена, списание с ЕНС через казначейство․
Дт 18․3 — Кт 000 — учет задолженности на забалансе (до момента списания с ЕНС)․

Примечание: В бюджетном учете нет счетов 68/69/99 в привычном коммерческом понимании․ Счет 310 отражает расчеты с казначейством по ЕНС․

Налоговый учет (Налог на прибыль) — для автономных учреждений и коммерческих организаций

Хотя тема — бюджетный учет, многие бюджетные учреждения (автономные, казенные предприятия) платят налог на прибыль․ Важно знать правила налогового учета (ст․ 270 НК РФ):

• Штрафы, пени, неустойки — НЕ признаются расходами при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п․ 2 ст; 270 НК РФ)․
• Суммы штрафов и пени не уменьшают налоговую базу․
• В налоговом учете они учитываются отдельно (обычно на счете 99․03 в коммерческом учете или аналитически в регистрах налогового учета) для контроля, но в расчет налога не идут․

Важно для УСН (доходы минус расходы): Пени и штрафы также не включаются в расходы (п․ 1․1 ст․ 346․16 НК РФ)․

Бухгалтерский учет коммерческих организаций (для сравнения)

Для полноты картины, как это делается в коммерческом учете (ПБУ 10/99, ФСБУ 5/2019 «Запасы», ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»):

• Счет 91․2 (Прочие расходы) — если пени/штрафы связаны с хозяйственной деятельностью (аренда, поставки)․ Уменьшают прибыль до налогообложения в отчете о финансовых результатах (стр․ 2340)․
• Счет 99 (Прибыли и убытки) — если пени/штрафы по налогам и сборам (п․ 13 ПБУ 9/99, разъяснения Минфина)․ Отражаются по дебету счета 99, в Отчете о финансовых результатах — стр․ 2460 «Прочее», уменьшают чистую прибыль (стр․ 2400)․
• Учетная политика: Организация обязана закрепить выбор счета (91 или 99 для налоговых пени) в учетной политике․

Пример ситуации: Начисление пени по итогам камеральной проверки декларации по НДС

Ситуация: Бюджетное учреждение (казенное) получило требование налогового органа о начислении пени за несвоевременную уплату НДС․ Сумма пени: 5 000 руб․ Оплата производится с ЕНС․

Проводки в бюджетном учете:

Частые ошибки и риски

• Неверная КВР: Использование КВР 226 (Обслуживание долговых обязательств) или иных кодов вместо КВР 853․ Это приведет к замечаниям при проверке исполнения бюджета․
• Игнорирование счета 18․3: Неучет начисленных, но не оплаченных пени/штрафов на забалансовом счете нарушает требования Инструкции № 236н (п․ 255) и искажает отчетность по форме 0503123 (Ведомость сальдо)․
• Включение в стоимость: Попытка заложить пени в стоимость строительств (счет 108/101) или закупки (счет 105) — грубое нарушение БУ 1/2022 и ПБУ 10/99․
• Учет в налоговых расходах: Для плательщиков налога на прибыль, включение пени/штрафов в расходы налога на прибыль (риск начисления доп․ налога, пени за неуплату и штрафа по ст․ 122 НК РФ)․
• Путаница с ЕНС: Несвоевременное пополнение ЕНС, приводящее к автоматическому начислению пени на пени (пени начисляются на всю задолженность по ЕНС, включая ранее начисленные пени)․

Документальное оформление

Основанием для проведения проводок служат:

1. Решение (требование) налогового органа о начислении пени/штрафа (формат требования по ст․ 69 НК РФ, решения по ст․ 70 НК РФ)․
2. Платежное поручение / Ведомость на списание (форма 0503115) с указанием КБК, ОКТМО, КВР 853, основания платежа (ТП — текущий платеж, ПН, пени, ШТ — штрафы)․
3. Выписка из ЕНС (личный кабинет налогоплательщика / ГИС «Электронный бюджет») — подтверждение факта списания средств․
4. Внутренний распоряжение/приказ руководителя о признании расхода (при необходимости, если пени возникли по вине ответственных лиц — возможен регресс, но это отдельная процедура)․

Резюме

1. В бюджетном учете пени и штрафы по налогам — это расходы КВР 853․
2. Обязателен учет задолженности на забалансовом счете 18․3 до момента оплаты․
3. Оплата производится через ЕНС/ЕНП (счет 310) с 2023 года․
4. В налоговом учете (налог на прибыль, УСН) данные суммы не являются расходами (ст․ 270, 346․16 НК РФ)․
5. Нельзя капитализировать пени/штрафы (включать в стоимость ОС, НМА, стройки)․

Грамотное оформление данных операций обеспечивает достоверность отчетности по исполнению бюджета (формы 0503115, 0503123, 0503130) и исключает претензии со стороны казначейства, органов финансового контроля и налоговых инспекций․

Статья подготовлена на основании действующего на 2026 год законодательства (БК РФ, НК РФ, Приказы Минфина № 236н, 126н, 157н, ФЗ № 263-ФЗ); Рекомендуется сверять актуальность нормативных актов на дату применения․