Вопрос списания основных средств (ОС), по которым не начислена амортизация (полностью или частично), является одним из самых обсуждаемых в бухгалтерской практике. Ситуация, когда объект списывается с нулевой или неполной амортизацией, возникает по разным причинам: от физического износа и порчи до решения собственника о выводе из эксплуатации. С введением ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (обязательно с 2022 года, с возможностью раннего применения) подходы к оценке и списанию претерпели существенные изменения.

В данной статье подробно разберем правовые основы, порядок оформления, проводки по бухгалтерскому и налоговому учету, а также типичные ошибки и риски проверок.

Правовая база: от ПБУ 6/01 к ФСБУ 6/2020

До 2022 года основным документом было ПБУ 6/01. С 1 января 2022 года (для отчетности за 2022 год и последующие) обязательным стал ФСБУ 6/2020 «Основные средства». Ключевые отличия, влияющие на списание:

• Оценка при поступлении: ФСБУ 6/2020 требует оценки по справедливой стоимости (при отсутствии данных о рыночной — по затратам на приобретение/создание). Это меняет начальную стоимость, с которой считается амортизация.
• Переоценка: Стандарт позволяет (но не обязывает) проводить переоценку к справедливой стоимости регулярно. Это влияет на остаточную стоимость на момент списания.
• Сроки полезного использования (СПИ): Определяются организацией самостоятельно на основе ожидаемого срока использования, физического износа, морального устаревания и т.д. (п. 18 ФСБУ 6/2020).
• Расчет амортизации: Линейный метод остается основным. Нелинейные методы применяются, если паттерн потребления экономических выгод иной (п. 22 ФСБУ 6/2020).

Важно: Для налогового учета (Налоговый кодекс РФ, ст. 256–258) правила определения амортизационных групп, СПИ и методов начисления (линейный/нелинейный) сохраняют свои специфические нормы. Различия между бухгалтерским и налоговым учетом приводят к возникновению временных разниц (ПБУ 18/02).

Основные основания для списания ОС без полной амортизации

Согласно п. 29 ФСБУ 6/2020 и ст. 258 НК РФ, объект основных средств подлежит исключению из учета (списанию) в случаях:

1. Реализация (продажа, обмен, дарение и т.д.) — переход права собственности другому лицу.
2. Ликвидация (физическое уничтожение, разборка, списание в связи с негодностью) — объект перестал существовать как единое имущественное комплекс или пригоден только для получения сырья/материалов.
3. Обнаружение излишков/недостач при инвентаризации (списание недостач за счет виновных лиц или избытков — на доходы).
4. Возврат продавцу/поставщику (брак, несоответствие качеству).
5. Вклад в уставный капитал другой организации.
6. Передача в финансовую аренду (лизинг) — для арендодателя.
7. Свободная передача (спонсорская помощь);

Во всех этих случаях, если на момент списания остаточная стоимость (ОС) > 0 (амортизация не начислена полностью), организация признает убыток от списания (в бухучете) или убыток от реализации/ликвидации (в налоговом учете).

Бухгалтерский учет: проводки и нюансы ФСБУ 6/2020

Списание в связи с ликвидацией (порча, износ, решение собственника)

Это самый частый сценарий «списания с остатком». Порядок действий:

1. Приказ/распоряжение руководителя о создании комиссии и ликвидации ОС (форма ОС-4 или своя форма).
2. Акт комиссии о ликвидации ОС (форма ОС-4а / ОС-4б).
3. Расчет остаточной стоимости на дату списания.
4. Оформление проводок.

Типовые проводки (бухучет):

Нюанс ФСБУ 6/2020: Если организация применяет модель переоценки (п. 27 ФСБУ 6/2020), на момент списания остаточная стоимость уже отражает справедливую стоимость. Разница между справедливой стоимостью и остаточной до переоценки отражалась в доп. капитале (ск 83). При списании этот баланс доп. капитала переводится на нераспределенную прибыль (Дт 83 Кт 84), а не в доходы/убытки текущего периода.

Списание при реализации (продаже)

Если ОС продается до полного амортизирования:

• Дт 62 / 76 / 51 / 50 — Кт 91.1 — выручка от продажи.
• Дт 91.2 — Кт 01/02/03 — списание остаточной стоимости (неамортизированной части).
• Дт 02 — Кт 91.2 — списание накопленной амортизации.
• Дт 91.2 — Кт 68 (НДС) — начисление НДС (если применимо).
• Дт 44 / 26 — Кт 91.2 — расходы на продажу (доставка, комиссионные).

Результат (Дт/Кт 91.9 — Кт/Дт 99) отражается в отчете о финансовых результатах как доход/убыток от продажи ОС.

Списание недостач при инвентаризации

• Дт 94 / 73.2 / 91.2 — Кт 01/02/03 — списание ОС (остаточной стоимости).
• Дт 02, Кт 94 / 73.2 / 91.2 — списание амортизации.
• Корреспондирующий счет зависит от виновного: 73.2 (виновное лицо), 94 (виновное лицо не установлено — за счет издержек), 91.2 (форс-мажор, стихия).

Налоговый учет (НК РФ): особенности признания убытков

В налоговом учете (ст. 258, 265, 268 НК РФ) подходы отличаются:

• Доходы: Стоимость вырученных ценностей (материалов, лома) определяется по рыночным ценам (п. 2 ст. 268 НК РФ) и включается в доходы от реализации имущества.
• Расходы: Затраты на ликвидацию (демонтаж, утилизация) включаются в состав расходов на производство и реализацию (п. 1 ст. 264 НК РФ) в том налоговом периоде, в котором они произведены (кассовый метод для расходов на ликвидацию, если не относится к РНР).
• Неамортизированная стоимость: НЕ признается расходом в налоговом учете при ликвидации. Остаточная стоимость (неамортизированный остаток) просто «сгорает» для налоговых целей. Она не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
• Амортизация: Начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания (п. 6 ст. 259 НК РФ).

Реализация (Продажа)

• Доход: Выручка от продажи (рыночная цена, ст. 40 НК РФ).
• Расход: Остаточная стоимость (неамортизированный остаток) признается расходом в составе амортизационных отчислений (п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 258 НК РФ) в налоговом периоде реализации.
• Расходы на продажу (доставка, реклама) — в состав расходов на реализацию (п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ключевое отличие: При продаже неамортизированный остаток — это расход (уменьшает налоговую базу). При ликвидации, это НЕ расход.

Временные разницы (ПБУ 18/02) и отложенные налоги

Из-за различия в признании убытка/расхода при ликвидации возникают вычитаемые временные разницы (ВВР).

• Событие: Ликвидация ОС с остаточной стоимостью R (бухучет) > 0. В налоговом учете остаточная стоимость = 0 (амортизация начислена полностью или объект не амортизировался в нал. учете по иным причинам, но чаще всего просто списался остаток).
• Бухучет: Убыток R → Уменьшает условный доход/убыток (УД/УУ).
• Налоговый учет: Расхода нет → Налоговая база выше бухгалтерской.
• Проводка ПБУ 18/02:
  • Дт 09 — Кт 68 (расч. по нал. на прибыль) — признание ОНА (отложенного налогового актива) = R × 20% (ставка налога на прибыль).
• Списание ОНА: ОНА списывается в будущих периодах, когда налоговая амортизация по этому объекту (если он бы продолжал существовать) превысит бухгалтерскую, или при получении налогооблагаемой прибыли, позволяющей реализовать актив. На практике ОНА от ликвидированного ОС часто реализуется через уменьшение налоговой базы будущих периодов за счет отсутствия налоговой амортизации (которой уже нет), то есть требует тщательного планирования. Часто проще списать ОНА сразу, если нет перспективы получения прибыли, признав убыток от обесценения ОНА (Дт 99 Кт 09).

Особенности 2024–2025 годов: Обменной фонд, бесплатное получение, гранты

С 2025 года (ФЗ от № 632-ФЗ) введены изменения по учету объектов, полученных:

• В рамках обменного фонда (безвозмездно).
• По грантам/субсидиям на приобретение ОС.

Для таких объектов в бухгалтерском учете (ФСБУ 6/2020, п. 13, 14) устанавливается нулевая начальная стоимость (или стоимость, за вычетом суммы гранта/субсидии). Соответственно, амортизация в бухгалтерском учете не начисляется (или начисляется только на часть стоимости, превышающую грант).

Списание таких ОС:

• В бухучете: Остаточная стоимость = 0 (или остаток неокрытой грантом части). Убыток от списания не возникает (или минимален). Проводка: Дт 02 — Кт 01 (списание нулевой стоимости и нулевой амортизации).
• В налоговом учете: Начальная стоимость определяется по правилам ст. 257 НК РФ (обычно, расходы на приобретение/создание, т.е. рыночная стоимость/затраты до гранта). Амортизация начисляется полно. При списании неамортизированный остаток в налоговом учете ведет себя по общему правилу: при продаже — расход, при ликвидации — не расход.

Это создает мощный поток начисляемых временных разниц (НВР) в период эксплуатации (налоговая амортизация > бухгалтерской = 0) и вычитаемых (ВВР) при ликвидации.

Оформление документов: обязательный пакет

Независимо от основания, пакет документов для списания ОС с неамортизированным остатком должен включать:

1. Приказ (распоряжение) руководителя о списании/ликвидации/продаже с указанием основания, состава комиссии, сроков.
2. Акт инвентаризации (ИНВ-1, ИНВ-3, ИНВ-15) — при списании по итогам инвентаризации.
3. Акт осмотра/обследования технического состояния — для подтверждения невозможности дальнейшего использования (износ, порча).
4. Акт ликвидации ОС (ОС-4а / ОС-4б), при выводе из эксплуатации. Подписывается всеми членами комиссии.
5. Расчет остаточной стоимости на дату списания (сверка с карточкой ОС, счетом 02).
6. Договор купли-продажи / Акт приема-передачи — при реализации.
7. Акт списания ОС (ОС-4) — сводный документ для бухгалтерии для оформления проводок.

Рекомендация: В акте ликвидации обязательно фиксируйте: «Объект не подлежит восстановлению/ремонту, дальнейшая эксплуатация нецелесообразна/небезопасна». Это защитит от претензий налоговой к обоснованности убытка (в бухучете) и расходов на ликвидацию (в налоговом учете).

Типичные ошибки и риски проверок

Практические рекомендации (Чек-лист для бухгалтера)

1. Проверьте СПИ: Соответствует ли срок полезного использования реальному? Если объект служит дольше — продлите СПИ (переоценка СПИ проспективно), чтобы избежать списания с большим остатком.
2. Проведите инвентаризацию вовремя: Ежегодная инвентаризация ОС (до 31 декабря) позволяет выявить объекты, подлежащие списанию, до отчетной даты.
3. Документируйте экономическую нецелесообразность ремонта: Если ремонт стоит 80% от стоимости нового аналогичного ОС — это сильное доказательство для налоговой.
4. Разделите бух и налоговый учет в голове и в 1С: Не пытайтесь «подогнать» налог под бух. При ликвидации: в бухучете — убыток (Дт 91.2), в налоговом — нет расхода на остаток, есть расходы на ликвидацию.
5. Учитывайте НДС: При ликвидации вырученные ценности (материалы) — это реализация НДС (если организация на общем режиме). При продаже ОС — НДС с выручки.
6. Архивируйте карточки ОС (ОС-6) и инвентарные карточки: Хранить 5 лет после списания (или дольше по архивному делу).

Списание основных средств без начисления полной амортизации — стандартная хозяйственная операция, но требующая строгого соблюдения процедуры. Главное различие кроется в разделении бухгалтерского (ФСБУ 6/2020: убыток от ликвидации признается всегда при ОС > 0) и налогового (НК РФ: при ликвидации неамортизированный остаток не является расходом, при продаже — является) учета.

С 2024–2025 годов особое внимание стоит уделить объектам, полученным безвозмездно (гранты, обменный фонд), где бухгалтерская амортизация может быть нулевой, а налоговая, полной, что генерирует значительные временные разницы. Грамотное оформление комиссий, актов обследования и оценка вырученных ценностей по рыночным ценам — залог отсутствия претензий со стороны контролирующих органов.

Статья подготовлена на основе законодательства РФ, действующего на (ФСБУ 6/2020, НК РФ, ПБУ 18/02). Данная информация носит справочный характер. Для принятия решений по конкретным ситуациям рекомендуется консультироваться с профессиональным бухгалтером или аудитором.