Амортизация – это систематическое распределение стоимости основных средств (ОС) на их срок полезного использования. Однако законодательство и нормативные акты бухгалтерского учёта допускают ситуации, когда начисление амортизации временно приостанавливается. Ниже рассмотрены основные основания для такой приостановки, порядок её оформления и особенности возобновления начисления.

Нормативная база

• ФСБУ 6/2020 «Учёт основных средств» – действует с и заменяет ПБУ 6/01;
• ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» – применяется для периодов до ;
• Налоговый кодекс РФ, глава 25 «Налог на прибыль организаций» (ст. 256‑259);
• Информационное сообщение Минфина России от N ИС‑учет‑29 (разъяснения по ФСБУ 6/2020);
• Письмо Минфина России от N 03‑03‑06/1/25858 (о консервации ОС).

Общее правило начисления амортизации

Согласно п. 35 ФСБУ 6/2020 амортизация начисляется по формуле:

А = (Стоимость ОС – Ликвидационная стоимость) / Оставшийся срок полезного использования (СПИ)

Начисление производится ежемесячно, начиная со месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию, и продолжается до полного списания стоимости актива (когда остаточная стоимость становится равной ликвидационной стоимости или нулю).

Основания для приостановления начисления амортизации

Консервация основных средств на срок более 3 месяцев

Если объект ОС переводится на консервацию (временное выведение из эксплуатации с целью сохранения его работоспособности) и срок консервации превышает три месяца, то в бухгалтерском учёте начисление амортизации приостанавливается с месяца, следующего за месяцем перевода на консервацию.

После расконсервации амортизация возобновляется с месяца, следующего за месяцем завершения консервации.

Источник: Письмо Минфина России от N 03‑03‑06/1/25858.

Нулевая остаточная (ликвидационная) стоимость объекта

Когда остаточная стоимость ОС становится равной нулю (то есть балансовая стоимость уже полностью списана), дальнейшее начисление амортизации не требуется, поскольку объект уже полностью амортизирован.

В этом случае амортизация считается завершённой, а не приостановленной.

Изменение ликвидационной стоимости, превышающей балансовую

Если в результате переоценки или пересмотра условий выбытия ликвидационная стоимость ОС становится больше её балансовой стоимости, то с момента такого изменения начисление амортизации приостанавливается. Это связано с тем, что база для начисления (балансовая стоимость за вычетом ликвидационной) становится отрицательной или нулевой.

Для принятия решения необходимо сравнить ликвидационную стоимость с текущей балансовой стоимостью объекта.

Источник: п. 30 ФСБУ 6/2020 и Информационное сообщение Минфина России от N ИС‑учет‑29.

Ситуации, при которых начисление амортизации не приостанавливается

Несмотря на простои или временное неиспользование ОС, амортизация продолжает начисляться в следующих случаях:

• Простой оборудования по экономическим, технологическим, техническим или организационным причинам (п. 72.2 ТК РФ);
• Длительные капитальные вложения (модернизация, реконструкция), даже если объект временно не используется;
• Ожидание последующей передачи (списания) объекта, если его остаточная стоимость всё ещё больше нуля;
• Хранение ОС для будущего использования (например, запасные части), если объект не выведен из эксплуатации.

Эти положения подтверждаются п. 30 ФСБУ 6/2020 и разъяснениями Минфина.

Порядок оформления приостановки и возобновления амортизации

1. Выявление основания. Бухгалтер проверяет, выполнено ли одно из условий, указанных в пунктах 1‑3 выше.
2. Оформление приказа. Издаётся внутренний приказ (или распоряжение) о приостановлении начисления амортизации по конкретному ОС, указывающий дату начала приостановления и основание.
3. Корректировка регистров. В бухгалтерском учёте делается запись:
• Дебет 02 «Амортизация основных средств» – не начисляется (т.е. запись не делается);
• Кредит 01 «Основные средства» – остаётся без изменений.
4. Ведение учёта периода приостановления. В аналитическом учёте по ОС делается пометка о приостановлении амортизации (например, в карточке объекта указывается дата начала и причина).
5. Возобновление начисления. По окончании основания (расконсервация, изменение ликвидационной стоимости и т;д.) издаётся приказ о возобновлении амортизации. Начисление возобновляется с месяца, следующего за месяцем завершения приостановления.

Особенности налогового учёта

В налоговом учёте (глава 25 НК РФ) правила приостановления амортизации несколько отличаются:

• Для целей налога на прибыль амортизация приостанавливается только в случае консервации ОС на срок > 3 месяцев (письмо Минфина от N 03‑03‑06/1/25858).
• Простой оборудования не является основанием для приостановления начисления амортизации в налоговом учёте.
• Если остаточная стоимость ОС становится равной нулю, налоговая амортизация также прекращается, поскольку база для начисления исчезает.

Поэтому бухгалтерская и налоговая амортизация могут различаться в периоды простоя или после переоценки ликвидационной стоимости.

Практический пример

Организация «Альфа» имеет станок с первоначальной стоимостью 1 200 000 руб., ликвидационной стоимостью 100 000 руб. и сроком полезного использования 5 лет (60 месяцев). Ежемесячная амортизация составляет:

(1 200 000 – 100 000) / 60 = 18 333,33 руб.

Через 2 года эксплуатации (после 24 месяцев) станок переводится на консервацию на 5 месяцев. Согласно п. 1:

• Амортизация приостанавливается с 25‑го месяца (месяц, следующий за месяцем перевода на консервацию).
• За период консервации (месяцы 25‑29) начисления не производятся.
• С 30‑го месяца (после расконсервации) амортизация возобновляется в прежнем размере 18 333,33 руб.

Если бы в ходе консервации ликвидационная стоимость станка была пересмотрена и стала равна 1 300 000 руб. (больше первоначальной стоимости), то по п. 3 амортизация приостанавливалась бы с момента такого пересмотра, независимо от срока консервации.

Приостановление начисления амортизации основных средств допускается только в строго определённых случаях, предусмотренных ФСБУ 6/2020, ПБУ 6/01 и разъяснениями Минфина России; Основные основания:

• Консервация ОС на срок более трёх месяцев;
• Нулевая остаточная (ликвидационная) стоимость объекта;
• Превышение ликвидационной стоимости над балансовой стоимостью в результате переоценки или изменения условий выбытия.

В остальных ситуациях (простой, ожидание передачи, капитальные вложения) амортизация продолжает начисляться согласно установленному графику. Правильное оформление приостановления и последующего возобновления позволяет избежать ошибок в бухгалтерской и налоговой отчётности, а также обеспечить достоверность показателей стоимости основных средств.

Соблюдение указанных норм поможет организации корректно отражать экономическую сущность операций с основными средствами и минимизировать риски штрафных санкций со стороны контролирующих органов.