В бухгалтерском учёте организации налог на прибыль отражается не только как текущая сумма, подлежащая уплате в бюджет, но и как совокупность условных (бухгалтерских) и отложенных компонентов. Одним из таких компонентов является постоянный налоговый расход (ПНР) – часть налога на прибыль, которая возникает из‑за постоянных разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью и не меняется во времени.
Что такое постоянный налоговый расход?
Постоянный налоговый расход (ПНР) – это сумма налога на прибыль, которая приводит к увеличению (или уменьшению) налоговых платежей в отчётном периоде из‑за постоянных разниц. Постоянные разницы – это доходы или расходы, учтённые в бухгалтерском учёте, но не учитываемые (или учитываемые иным образом) при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Примеры постоянных разниц:
- штрафы, пени и санкции, не recognised в налоговом учёте;
- рекламные расходы, превышающие нормы, установленные НК РФ;
- доходы от участия в уставном капитале других организаций (дивиденды), если они не облагаются налогом на прибыль;
- расходы на благотворительность, не предусмотренные в качестве вычета;
- и другие статьи, прямо указанные в НК РФ как не учитываемые при налогообложении.
Поскольку эти разницы не исчезают в будущих периодах, они формируют постоянный налоговый обязательство (ПНО) или постоянный налоговый актив (ПНА), которые отражаются в бухгалтерском учёте через счёт 99 «Прибыли и убытки» (субсчёт «Условный доход/расход по налогу на прибыль»).
Нормативная база
Порядок учёта постоянных налоговых расходов и доходов регламентируется:
- ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (утверждён Приказом Минфина России от № 114н, ред. от );
- Приказ Минфина России от № 102н «О внесении изменений в ПБУ 18/02» (в части уточнения порядка отражения постоянных разниц);
- Налоговый кодекс РФ, главы 25 и 28 (определение налоговой базы, перечень не учитываемых доходов и расходов).
Согласно п. 7 ПБУ 18/02, под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчётном периоде.
Как рассчитывается постоянный налоговый расход?
Формула расчёта ПНР выглядит следующим образом:
ПНР = Постоянная разница × Ставка налога на прибыль
Где:
- Постоянная разница – сумма дохода (расхода), отражённого в бухгалтерском учёте, но не учитываемого при налогообложении (или наоборот);
- Ставка налога на прибыль – текущая ставка, установленная НК РФ (на 2026 год – 20 %).
Если постоянная разница представляет собой расход (увеличивает бухгалтерскую прибыль, но не уменьшает налоговую базу), то ПНР будет положительным – увеличивает налоговые расходы. Если постоянная разница – доход (уменьшает бухгалтерскую прибыль, но не увеличивает налоговую базу), то ПНР будет отрицательным – уменьшает налоговые расходы (формирует постоянный налоговый актив).
Пример расчёта
Организация в отчётном месяце учла штраф в размере 150 000 руб. Штраф не учитывается при налогообложении (постоянная разница – расход). Ставка налога на прибыль – 20 %.
ПНР = 150 000 × 0,20 = 30 000 руб.
Это значит, что в бухгалтерском учёте необходимо отразить дополнительный налоговый расход в размере 30 000 руб., хотя фактически налог к уплате не изменится (штраф не уменьшает налоговую базу).
Проводки по отражению постоянного налогового расхода
В бухгалтерском учёте постоянный налоговый расход (или доход) отражается на счёте 99 «Прибыли и убытки» с использованием субсчёта «Условный доход/расход по налогу на прибыль». После закрытия месяца сальдо по этому субсчёту переносится на счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».
Стандартные проводки
| Операция | Дебет | Кредит | Комментарий |
|---|---|---|---|
| Отражение постоянного налогового расхода (ПНР) | 99‑02 «Условный расход по налогу на прибыль» | 68 «Расчёты по налогам и сборам» | Увеличение налогового расхода (увеличение обязательства по налогу на прибыль) |
| Отражение постоянного налогового дохода (ПНД) | 68 «Расчёты по налогам и сборам» | 99‑01 «Условный доход по налогу на прибыль» | Уменьшение налогового расхода (формирование налогового актива) |
| Закрытие месяца: перенос сальдо субсчёта 99 на 84 | 99‑01/99‑02 «Условный доход/расход по налогу на прибыль» | 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» | Перенос результата от постоянных разниц в финансовый результат |
Пример проводок для ситуации из предыдущего пункта
Постоянная разница – штраф 150 000 руб., ПНР = 30 000 руб.
- Отражение ПНР:
Дебет 99‑02 «Условный расход по налогу на прибыль» – 30 000 руб.
Кредит 68 «Расчёты по налогам и сборам» – 30 000 руб. - Закрытие месяца (при условии, что нет других статей по счёту 99):
Дебет 99‑02 «Условный расход по налогу на прибыль» – 30 000 руб.
Кредит 84 «Нераспределённая прибыль» – 30 000 руб.
После этих проводок в отчёте о финансовых результатах будет отражён увеличенный налоговый расход в размере 30 000 руб., что соответствует экономической сути постоянной разницы.
Постоянный налоговый актив и обязательство
Если постоянная разница приводит к уменьшению налогового расхода (например, доход, не облагаемый налогом), то в бухгалтерском учёте формируется постоянный налоговый актив (ПНА). Его отражение выглядит обратным образом:
- Дебет 68 «Расчёты по налогам и сборам» – сумма ПНА;
- Кредит 99‑01 «Условный доход по налогу на прибыль» – сумма ПНА;
- При закрытии месяца сальдо 99‑01 переносится на счёт 84 (увеличивает нераспределённую прибыль).
Аналогично, постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает при постоянных расходах, не уменьшающих налоговую базу, и отражается проводкой Дебет 99‑02 / Кредит 68.
Практический совет бухгалтеру
- Ежемесячно выявлять все статьи доходов и расходов, которые НК РФ относит к не учитываемым при налогообложении (штрафы, представительские расходы сверх норм, отдельные виды доходов и т.д.).
- Суммировать их по отдельным группам и рассчитывать ПНР/ПНД по формуле Постоянная разница × Ставка налога на прибыль.
- Отражать полученные суммы на субсчётах счёта 99 согласно проводкам, приведённым выше.
- При закрытии месяца переносить сальдо субсчёта 99 на счёт 84, чтобы отразить влияние постоянных разниц на финансовый результат.
- В пояснениях к бухгалтерской отчётности указывать:
- сумму постоянных разниц по каждой группе;
- расчёт ПНР/ПНД;
- сальдо по счёту 99 и его перенос на 84.
Постоянный налоговый расход (и доход) – важный элемент бухгалтерского учёта налога на прибыль, позволяющий показать влияние тех статей доходов и расходов, которые не участвуют в формировании налоговой базы, но влияют на бухгалтерскую прибыль. Правильное отражение ПНР через счёт 99 и последующее перенос сальдо на счёт 84 обеспечивает соответствие требованиям ПБУ 18/02 и прозрачность финансовой отчётности.
Соблюдение описанного порядка проводок и регулярный анализ постоянных разниц помогут бухгалтеру избежать ошибок в расчёте налога на прибыль и обеспечат достоверность представления финансового результата организации.