В бухгалтерском и налоговом учёте часто возникают ситуации, когда финансовый результат, определённый по правилам бухгалтерского учёта (БУ), отличается от налоговой базы, используемой для расчёта налога на прибыль. Эти различия делятся на две группы:
- Постоянные налоговые разницы – различия, которые не исчезают в будущих периодах и влияют на налоговую нагрузку постоянно.
- Временные налоговые разницы – различия, которые со временем «сглаживаются», то есть в будущих периодах бухгалтерский и налоговый учёт вновь совпадают.
Ниже подробно рассмотрены оба вида разниц, приведены типичные примеры и показано, как они отражаются в учёте.
Постоянные налоговые разницы
Постоянные разницы возникают из‑за статей, которые учитываются либо только в бухгалтерском учёте, либо только в налоговом, но никогда не взаимно компенсируются. Они напрямую влияют на величину налоговой прибыли (или убытка) и, следовательно, на сумму налога к уплате.
Типичные причины постоянных разниц
- Недопустимые для налогообложения расходы (например, штрафы, пени, представительские расходы сверх нормы).
- Доходы, не облагаемые налогом на прибыль (например, некоторые виды субсидий, доходы от операций с ценными бумагами, освобождённые от налогообложения).
- Различия в оценке активов и обязательств, которые не подлежат обратному вычету (например, переоценка основных средств, если она не влияет на налоговую базу).
Пример постоянной разницы
Организация в отчётном периоде заплатила штраф за нарушение правил дорожного движения в размере 50 000 руб. Штраф не учитывается при расчёте налога на прибыль, но полностью отражается в бухгалтерской прибыли как расход.
Бухгалтерская прибыль = Прибыль до налогообложения – 50 000
Налоговая база = Прибыль до налогообложенияВ результате налоговая прибыль оказывается больше бухгалтерской на 50 000 руб., и эта разница будет сохраняться во всех последующих периодах, пока не изменится сама статья расходов.
Временные налоговые разницы
Временные разницы появляются, когда один и тот же экономический событие отражается в бухгалтерском и налоговом учёте в разных периодах. Со временем разница «сводится к нулю», поскольку суммы доходов/расходов в итоге совпадают.
Классификация временных разниц
- Вычитаемые временные разницы – бухгалтерские расходы больше налоговых в текущем периоде, что приводит к отложенному налоговому активу (ОНА). В будущих периодах налоговая база будет больше бухгалтерской прибыли.
- Налогооблагаемые временные разницы – бухгалтерские доходы больше налоговых в текущем периоде, образуя отложенный налоговый обязательство (ОНО). В дальнейшем бухгалтерская прибыль будет превышать налоговую.
Пример временной разницы: разные сроки полезного использования (СПИ) основного средства
Данный пример взят из источника cpb-runo.ru и иллюстрирует, как различие в СПИ приводит к временным разницам по амортизации.
- Организация приобрела оборудование стоимостью 360 000 руб. (без НДС).
- СПИ в бухгалтерском учёте – 2 года (24 месяца).
- СПИ в налоговом учёте – 3 года (36 месяцев).
- Ликвидационная стоимость принимается равной нулю.
- Метод амортизации – линейный.
Расчёт ежемесячной амортизации:
- БУ: 360 000 / 24 = 15 000 руб. в месяц.
- НУ: 360 000 / 36 = 10 000 руб. в месяц.
Теперь посмотрим, как распределяются расходы по годам.
| Год | Амортизация БУ (руб.) | Амортизация НУ (руб.) | Разница (БУ‑НУ) |
|---|---|---|---|
| 1‑й | 15 000 × 12 = 180 000 | 10 000 × 12 = 120 000 | +60 000 (БУ > НУ) |
| 2‑й | 15 000 × 12 = 180 000 | 10 000 × 12 = 120 000 | +60 000 (БУ > НУ) |
| 3‑й | 15 000 × 0 = 0 (СПИ закончен) | 10 000 × 12 = 120 000 | -120 000 (БУ < НУ) |
| 4‑й | 0 | 10 000 × 0 = 0 (СПИ закончен) | 0 |
Из таблицы видно:
- В первые два года бухгалтерские расходы на амортизацию превышают налоговые → образуется вычитаемая временная разница (ОНА).
- На третий год ситуация меняется: налоговые расходы превышают бухгалтерские → появляется налогооблагаемая временная разница (ОНО), которая погашает ранее накопленный ОНА.
- К концу четвёртого года суммы амортизации в обоих учётах совпадают (по 360 000 руб.), и временная разница исчезает.
Бухгалтерские проводки по примеру
Для простоты рассмотрим проводки только на конец каждого года.
Год 1:
Дт 20 «Основные средства» 180 000
Кт 02 «Амортизация ОС» 180 000 (БУ)Дт 68 «Налог на прибыль» 120 000 (НУ – налоговый вычет)
Кт 02 «Амортизация ОС» 120 000Разница 60 000 руб. отражается как отложенный налоговый актив:
Дт 09 «Отложенные налоговые активы» 60 000
Кт 68 «Налог на прибыль» 60 000Аналогичные проводки делаются во втором году. В третий год, когда налоговая амортизация превышает бухгалтерскую, формируется отложенное налоговое обязательство:
Дт 68 «Налог на прибыль» 120 000
Кт 09 «Отложенные налоговые обязательства» 120 000К концу четвёртого года ОНА и ОНО взаимно погашаются, и чистый отложенный налог равен нулю.
Как отражать постоянные и временные разницы в отчётности
В соответствии с ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль» организации должны:
- Определять бухгалтерскую прибыль (убыток) до налогообложения.
- Вычислять налоговую базу по налогу на прибыль.
- Находить разницу между ними и классифицировать её как постоянную или временную.
- Для временных разниц рассчитывать отложенные налоговые активы и обязательства, применяя текущую ставку налога на прибыль (на дату отчётности).
- Постоянные разницы учитывать непосредственно в расчёте текущего налога на прибыль (они влияют на строку «Текущий налог на прибыль»).
В финансовой отчётности отражаются:
- Текущий налог на прибыль (включая влияние постоянных разниц).
- Отложенный налоговый актив и отложенный налоговый обязательство (в балансе).
- Изменения отложенных налогов в отчёте о финансовых результатах (строка «Отложенный налог на прибыль»).
Постоянные и временные налоговые разницы – фундаментальные понятия, позволяющие согласовать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Постоянные разницы влияют на налоговую нагрузку навсегда, тогда как временные разницы создают отложенные налоговые активы и обязательства, которые со временем исчезают. Понимание механизма их возникновения и правильное отражение в учёте помогают избежать ошибок в расчёте налога на прибыль и обеспечить прозрачность финансовой отчётности.
Приведённый пример с разными сроками полезного использования основного средства демонстрирует, как даже seemingly незначительное различие в учётных политиках приводит к существенным временным разницам, которые необходимо тщательно отслеживать и корректировать в отчётных периодах.