Одной из фундаментальных классификаций в налоговом праве является деление налогов по способу обложения (в литературе часто встречается термин «по объему обложения»). Данный критерий определяет, каким образом устанавливается величина налоговой обязанности: путем применения ставки к измеренной налоговой базе или путем установления фиксированной суммы платежа. От выбора способа обложения зависит справедливость налогообложения, его экономическая эффективность и административная сложность.

Основные понятия: объект, база, ставка и единица обложения

Прежде чем рассматривать сами способы обложения, необходимо определить ключевые элементы налога, закрепленные в статье 38 НК РФ и статье 53 НК РФ:

• Объект налогообложения, это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, в связи с которым возникает налоговая обязанность.
• Налоговая база — стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения, используемая для расчета налога (п. 1 ст. 53 НК РФ).
• Единица обложения — единица измерения объекта налогообложения (в денежном или натуральном выражении: рубль, тонна, гектар, кв. метр и т.д.).
• Налоговая ставка, величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 2 ст. 53 НК РФ).

Взаимосвязь этих элементов и определяет способ (объем) обложения.

Два основных способа обложения

В налоговом праве Российской Федерации и международной практике выделяют два принципиально разных способа определения объема налога:

Процентный способ (ад валорем — «по стоимости»)

Это наиболее распространенный способ. Суть его заключается в применении налоговой ставки (в процентах) к денежной оценке налоговой базы.

Формула: Налог = Налоговая база (в рублях) × Налоговая ставка (%)

• Примеры: НДС (ставка 20/10%), налог на прибыль организаций (20%), НДФЛ (13/15/30%), налог на имущество организаций (кадастровая стоимость × ставка).
• Особенность: Налоговая нагрузка автоматически корректируется в зависимости от дохода/стоимости объекта. При росте инфляции или доходов налоговые поступления растут пропорционально (при пропорциональной шкале) или прогрессивно.

Кадастровый (представительный, фиксированный) способ

Налог исчисляется путем умножения физической характеристики объекта (площади, мощности, количества единиц) на фиксированный налоговый оклад (установленную законом абсолютную сумму налога на единицу обложения). Стоимостная оценка объекта не производится или не является определяющей.

Формула: Налог = Физическая единица обложения (га, кВт, шт.) × Налоговый оклад (руб./ед.)

• Примеры в РФ: Транспортный налог (л.с. × оклад), земельный налог (доля от кадастровой стоимости — смешанный вариант, но для некоторых категорий земель применяются фиксированные ставки), государственная пошлина (фиксированные суммы за действия).
• Исторический контекст: До 2019 г. налог на имущество организаций для движимого имущества, учтенного как основные средства, исчислялся именно по кадастровому способу (по инвентарной стоимости, что близко к фиксированному окладу). С 2019 г. перешли на стоимостную базу (кадастровую стоимость недвижимости).

Виды налоговых ставок как инструмент определения объема обложения

Способ обложения неразрывно связан с типом применяемой ставки. В п. 3 ст; 53 НК РФ закреплены следующие виды ставок, определяющие итоговый объем налога:

1. Пропорциональные (плоские) — единая ставка для всех плательщиков независимо от размера базы (НДС 20%, налог на прибыль 20%, НДФЛ 13% для резидентов до 5 млн руб.). Объем налога линейно зависит от базы.
2. Прогрессивные — ставка растет с увеличением налоговой базы. Различают:
   • Маргинальную (по шкалам) — разные участки базы облагаются разными ставками (шкала НДФЛ для доходов свыше 5 млн руб. — 15%).
   • Сверхмаргинальную (сплошную) — вся база облагается более высокой ставкой при превышении порога (редко применяется в современном праве РФ).
3. Регрессивные, ставка снижается при росте базы. В чистом виде в РФ не применяются, но эффект регрессивности может возникать за счет налоговых вычетов или верхних пределов базы (например, plafonд по страховым взносам).
4. Дифференцированные — разные ставки для разных видов объекта обложения (например, разные ставки НДС: 0%, 10%, 20%; разные ставки транспортного налога в зависимости от мощности двигателя).
5. Специфические (фиксированные/оклады) — абсолютные суммы на единицу обложения (характерны для кадастрового способа).

Классификация налогов РФ по способу обложения (связь с объектом)

Связав объект обложения (ст. 38 НК РФ) и способ определения базы/ставки, можно структурировать налоговую систему РФ следующим образом:

Группа налогов	Объект обложения	Способ обложения / База	Примеры налогов
Прямые доходные	Доход (прибыль)	Процентный (стоимостная база)	Налог на прибыль организаций, НДФЛ, налог на доходы иностранных организаций
Прямые имущественные (реальные)	Имущество	Смешанный: стоимостной (кадастровая стоимость) или кадастровый (физические параметры × оклад)	Налог на имущество организаций (недвижимость — кадастровая стоимость), Земельный налог, Транспортный налог (физическая мощность × оклад), Налог на имущество физлиц
Косвенные (потребительские)	Оборот/Реализация/Стоимость товара	Процентный (стоимостная база)	НДС, Акцизы (часто специфические ставки на единицу продукции — руб./шт., руб./т), Таможенные пошлины
Ресурсные (рентные)	Добыча полезных ископаемых, использование водных биологических ресурсов	Процентный (от стоимости) или Специфический (фиксированная ставка на единицу объема добычи)	НПИ (процент от дохода/выручки), НДДИ (процент), Госпошлина за пользование недрами
Специальные режимы	Вмененный доход / Выручка / Фонд оплаты труда	Комбинированные (вмененное налогообложение — кадастровый/представительный; УСН/ПСН/ЕСХН — процентный от упрощенной базы)	УСН (Доходы или Доходы минус расходы), ПСН (вмененный доход × 6%), ЕСХН, НПД (профессиональный доход)

Особенности определения налоговой базы разными категориями плательщиков

Порядок формирования базы (а значит, и объема обложения) зависит от статуса плательщика:

• Организации исчисляют налоговую базу на основании данных бухгалтерского учета (п. 1 ст. 274 НК РФ для налога на прибыль), соблюдая принципы признания доходов и расходов.
• Физические лица (не ИП) исчисляют базу на основе сведений, получаемых от налоговых агентов (организаций-выплачивателей), а также данных собственного учета, осуществляемого по произвольным формам (п. 1 ст. 214 НК РФ).
• ИП и организации на специальных режимах используют упрощенные правила определения базы (кассовый метод для УСН «Доходы», вмененный доход для ПСН).

Налоговые расходы как обратная сторона объема обложения

Анализ «объема обложения» неполон без учета налоговых расходов (tax expenditures) — упущенных доходов бюджета в связи с предоставлением льгот, вычетов, пониженных ставок. Согласно данным КонсультантПлюс (Таблица 1.3.1), объем налоговых расходов РФ в 2023 году составил 5 040,0 млрд руб. (3,4% ВВП), что демонстрирует масштабное влияние льгот на реальный объем обложения по сравнению с теоретическим (статутным).

Практический пример: НДС как классический процентный способ

Рассмотрим пример из практики для налога на добавленную стоимость (НДС):

Производственная компания «ПромТекстиль» продает готовую продукцию оптовым покупателям. Каждая операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ является объектом обложения (п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как сумма начисленных платежей за реализованные товары (стоимостная характеристика). Объем налога рассчитывается применением ставки 20% (или 10%/0%) к этой базе.

Здесь объем обложения напрямую пропорционален стоимости сделки.

Выбор способа обложения (процентного или кадастрового) и типа ставки является инструментом налоговой политики, позволяющим:

• Обеспечивать справедливость (прогрессивная шкала НДФЛ).
• Стимулировать деятельность (пониженные ставки, специальные режимы).
• Упрощать администрирование (фиксированные оклады для малого бизнеса — ПСН, НПД).
• Нейтрализовать инфляцию (стоимостная база автоматически индексируется, оклады требуют регулярного пересмотра).

Современная налоговая система РФ демонстрирует тренд на переход от кадастровых/представительных методов к стоимостным (процентным) для имущественных налогов и активное развитие специальных режимов с упрощенным определением объема обложения для поддержки МСП.