Налог на имущество организаций остается одним из ключевых региональных налогов, порядок исчисления которого требует внимательного соблюдения норм Налогового кодекса РФ (НК РФ) и стандартов бухгалтерского учета. Статья посвящена анализу правил определения налоговой базы по среднегодовой стоимости, а также специфике налогообложения при реорганизации юридических лиц в форме присоединения.

Общие основы определения налоговой базы

Согласно ст. 375 НК РФ, налогоплательщики определяют налоговую базу по налогу на имущество организаций двумя основными способами в зависимости от категории объекта недвижимости:

• По среднегодовой стоимости, применяется к объектам недвижимости, учитываемым в бухгалтерском учете как основные средства (счет 01 «Основные средства») или доходные вложения в материальные ценности (счет 03).
• По кадастровой стоимости — применяется к объектам, включенным в единый государственный реестр недвижимости с определенной кадастровой стоимостью (торговые центры, административно-деловые центры, объекты недвижимости, используемые для предоставления в аренду и др., перечень которых установлен п. 1 ст. 378.2 НК РФ).

Важно: если объект не входит в перечень обложения по кадастровой стоимости, налог исчисляется именно по среднегодовой (остаточной) стоимости, отражаемой в бухгалтерском учете.

Расчет среднегодовой стоимости: порядок и нюансы применения ФСБУ 6/2020

Формула расчета

Среднегодовая стоимость имущества определяется как сумма остаточной стоимости каждого объекта на 1-е число каждого месяца налогового периода и на 1-е число месяца, следующего за налоговым периодом, деленная на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на 1 (п. 1 ст. 376 НК РФ).

Формула:

Среднегодовая стоимость = (Сост_01.01 + Сост_01.02 + … + Сост_01.12 + Сост_{01.01 сл.г.}) / 13

Влияние перехода на ФСБУ 6/2020 «Основные средства»

С 2022 года вступил в силу новый стандарт ФСБУ 6/2020, заменивший ПБУ 6/01. Переход на новый стандарт часто сопровождался переоценкой основных средств или изменением порядка амортизации, что напрямую влияет на остаточную стоимость объектов и, как следствие, на налоговую базу по имущественному налогу.

Налоговые органы (в т.ч. через разъяснения ФНС и системы типа ГАРАНТ/КонсультантПлюс) уточняли: для целей налога на имущество среднегодовая стоимость за 2022 год и последующие периоды рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета, сформированных с учетом требований ФСБУ 6/2020. Если при переходе на стандарт в 2022 году проведена единовременная переоценка, измененная остаточная стоимость учитывается в расчете среднегодовой стоимости с даты проведения переоценки.

Объекты учета для целей налога

В расчете среднегодовой стоимости участвуют объекты, которые:

1. Признаны основными средствами в бухгалтерском учете (счет 01).
2. Отражены как доходные вложения в материальные ценности (счет 03), если они соответствуют определению недвижимости.
3. Принадлежат организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления.

Реорганизация в форме присоединения: налоговые последствия по имущественному налогу

Реорганизация в форме присоединения подразумевает прекращение деятельности присоединяемой организации с переходом ее прав и обязанностей к присоединяющей организации (правопреемнице) на основании передаточного акта (ст. 58 ГК РФ, ст. 50 НК РФ).

Переход налоговой базы и стоимости ОС к правопреемнику

Ключевым вопросом является стоимость, по которой правопреемник принимает к налоговому учету основные средства присоединяемой организации.

• Для целей налога на прибыль (ст. 252 НК РФ): расходами вновь созданной/реорганизованной организации признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, полученного в порядке правопреемства, которая была приобретена (создана) реорганизуемой организацией. То есть происходит перенос исторической стоимости и накопленной амортизации (остаточной стоимости) на правопреемника.
• Для целей налога на имущество: налоговая база (среднегодовая стоимость) формируется на основе остаточной стоимости объектов в бухгалтерском учете правопреемника. Поскольку бухгалтерский учет при присоединении также предполагает принятие активов по балансовой (остаточной) стоимости присоединяемой организации (с учетом возможной переоценки по ФСБУ 6/2020), налоговая база по имущественному налогу преемственно продолжается.

Момент возникновения налоговой обязанности у правопреемника

Согласно разъяснениям ФНС России (в т.ч. по аналогии с разъяснениями по форме выделения), обязанность по уплате налога на имущество у правопреемника возникает с момента перехода права собственности (хозяйственного ведения) на объекты недвижимости.

Для формы присоединения это момент государственной регистрации реорганизации (внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединяемой организации) или момента фактического перехода имущества, зафиксированного передаточным актом, если иное не установлено законом. С этой даты правопреемник включает остаточную стоимость полученных ОС в расчет среднегодовой стоимости за текущий налоговый период.

Расчет авансовых платежей в году реорганизации

В налоговом периоде (году), когда произошла реорганизация:

• Присоединяющая организация (правопреемник) представляет единую налоговую декларацию за весь год.
• Среднегодовая стоимость рассчитывается с учетом стоимости объектов присоединяемой организации с момента их перехода к правопреемнику (на 1-е число месяца, следующего за месяцем перехода имущества).
• Авансовые платежи, исчисленные присоединяемой организацией за отчетные периоды до реорганизации, зачисляются на счет правопреемника.

Особенности учета НДС при передаче имущества при присоединении

Хотя вопрос касается налога на имущество, нельзя игнорировать НДС. Передача имущества (основных средств, НМА) в порядке правопреемства при реорганизации в форме присоединения (как и при слиянии, преобразовании) не является реализацией для целей НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ, судебная практика). Соответственно, НДС подлежит восстановлению (вычету) в том налоговом периоде, в котором имущество перешло к правопреемнику, если оно использовалось для операций, не подлежащих обложению НДС. Присоединяющая организация продолжает применять вычеты по принятым активам.

Практический алгоритм действий бухгалтера правопреемника

1. Инвентаризация и сверка: Провести инвентаризацию принятых активов, сверить остаточную стоимость по данным присоединяемой организации с передаточным актом.
2. Бухгалтерский учет (ФСБУ 6/2020): Отразить поступление ОС по остаточной стоимости (Дт 01 — Кт 98/80/99 в зависимости от обстоятельств реорганизации). При необходимости провести переоценку к справедливой стоимости (если требуется по ФСБУ 6/2020 при переходе к новому учету).
3. Налоговый учет (Налог на имущество): Включить остаточную стоимость принятых объектов в расчет среднегодовой стоимости начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации реорганизации (перехода прав).
4. Налоговый учет (Налог на прибыль): Принять к учету историческую стоимость и накопленную амортизацию для продолжения начисления амортизации (п. 1 ст. 258 НК РФ).
5. Декларирование: Отразить изменения в налоговой декларации по налогу на имущество за год реорганизации (раздел 1, стр. 030, 040 и др.).

Резюме

Расчет налога на имущество при реорганизации в форме присоединения требует согласованной работы бухгалтерского и налогового учета. Основной принцип, преемственность остаточной стоимости. Правопреемник продолжает исчисление налога по среднегодовой стоимости, включая в нее стоимость присоединенных объектов с момента перехода прав собственности. Критически важно корректно отразить переход активов в бухгалтерском учете с соблюдением требований ФСБУ 6/2020, так как именно бухгалтерские данные формируют налоговую базу по данному налогу (для объектов, не облагаемых по кадастровой стоимости).

Рекомендуется заранее смоделировать расчет среднегодовой стоимости на год реорганизации для планирования авансовых платежей и избежания ошибок в годовой декларации.

Материал подготовлен на основе положений НК РФ (гл. 30), ФСБУ 6/2020, разъяснений ФНС России и судебной практики. Статья носит информационный характер и не является консультацией по конкретной ситуации.