При применении упрощённой системы налогообложения (УСН) с объектом обложения «доходы минус расходы» возникает часто задаваемый вопрос: можно ли включить в состав расходов сам налог, уплачиваемый по данному режиму? Ответ однозначен – нет. Ниже подробно рассмотрим правовые основания, практические последствия и рекомендации по ведению учёта.
Правовая база
Положения, регулирующие состав расходов при УСН, содержатся в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 1 этой статьи, в расходы могут быть включены только те затраты, которые прямо перечислены в подпунктах 1‑22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. В данном перечне отсутствует положение о включении в расходы суммы налога, уплачиваемой по УСН.
Кроме того, прямое разъяснение дано в письме Минфина России от № 03-11-06/2/37590, где указано: «Отдельно НДФЛ не учитывается в расходах». Аналогичная позиция относится и к налогу по УСН: он не является расходом, а представляет собой обязательный платёж в бюджет, который уменьшает налогооблагаемую базу, но не включается в состав расходов.
Почему налог не может быть учтён как расход
- Принцип двойного учёта. Если бы налог учитывался в расходах, то при расчёте налогооблагаемой базы он бы вычитался дважды: сначала как часть расходов, а затем как сам налог, что привело бы к занижению налога и нарушению НК РФ.
- Отсутствие прямого указания в законе. Налог по УСН не входит в перечень допустимых расходов (подпункты 1‑22 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, его включение противоречит закону.
- Практика налоговых органов. Налоговые инспекции routinely отказывают в принятии к вычету сумм налога по УСН, ссылаясь на указанные выше нормы и письма Минфина.
Как правильно отражать налог в учёте
Налог по УСН отражается отдельно от расходов. Типовые проводки в бухгалтерском учёте (для организаций) выглядят так:
- Начисление налога:
Дебет 68 Кредит 51 (или 50) – начислен налог по УСН
- Уплата налога:
Дебет 51 Кредит 68 – уплата налога в бюджет
В налоговом учёте (Книга учёта доходов и расходов) налог просто не включается в строку «Расходы». Он указывается в отдельном разделе «Налог, уплаченный по УСН» и используется только для расчёта суммы налога к уплате.
Пример расчёта налога при УСН «Доходы минус расходы»
ИП Сидоров за квартал получил доход 1 200 000 руб., а его документально подтверждённые расходы составили 800 000 руб.
- База налогообложения = Доходы – Расходы = 1 200 000 – 800 000 = 400 000 руб.
- Налог по ставке 15 % = 400 000 × 0,15 = 60 000 руб.
- Сумма налога (60 000 руб.) не включается в расходы и не уменьшает базу налогообложения повторно.
Если бы налог ошибочно отнесли к расходам, база получилась бы:
- Неправильная база = 1 200 000 – (800 000 + 60 000) = 340 000 руб.
- Налог = 340 000 × 0,15 = 51 000 руб.
- Получилось бы занижение налога на 9 000 руб., что повлекло бы доначисление, пени и штраф.
Особенности минимального налога
С 2021 года действует правило, согласно которому налог по УСН не может быть меньше 1 % от доходов (минимальный налог). Это означает, что даже если фактическая база (доходы минус расходы) оказывается отрицательной или близкой к нулю, налог всё равно рассчитывается как 1 % от доходов. Минимальный налог также не учитывается в расходах.
Что можно учесть в расходах, а что нельзя
Для наглядности приведем краткие списки допустимых и запрещённых статей расходов при УСН «Доходы минус расходы».
Допустимые расходы (из подпунктов 1‑22 ст. 346.16 НК РФ)
- Стоимость приобретённых товаров, материалов, сырья;
- Расходы на оплату труда и начисления на заработную плату;
- Арендная плата за помещения и оборудование;
- Расходы на рекламу и маркетинг;
- Коммунальные услуги, электроэнергия, вода, газ;
- Страховые взносы (включая взносы в ПФР, ФСС, ФОМС) – учитываются как обычный расход;
- Проценты по кредитам и займам (при условии целевого использования);
- Амортизация основных средств и нематериальных активов;
- Прочие расходы, прямо перечисленные в законе (например, расходы на обучение, услуги сторонних организаций и т.д.).
Запрещённые к учёту как расходы
- Суммы налога, уплачиваемого по УСН (включая минимальный налог);
- НДФЛ, удержанный из заработной платы сотрудников;
- Авансы и предоплаты, полученные от покупателей (они увеличивают доходы, а не уменьшают расходы);
- Штрафы, пени и санкции, налагаемые налоговыми органами;
- Суммы, связанные с покупкой и продажей валюты, если они не связаны с основной деятельностью;
- Расходы на приобретение иных активов, не связанных с производством или реализацией продукции (например, покупка недвижимости для личного использования).
Рекомендации по ведению учёта
- Разделяйте налог и расходы в первичных документах. В счетах-фактурах, актах и платежных поручениях чётко указывайте, что платёж относится к налогу по УСН.
- Используйте отдельные субсчета в бухгалтерском учёте. Например, субсчет 68.02 «Налог по УСН» для начисления и уплаты.
- Периодически сверяйте данные с налоговой декларацией. Убедитесь, что строка «Налог, уплаченный по УСН» в декларации соответствует сумме, отражённой в бухгалтерском учёте.
- Обучайте бухгалтерский персонал. Регулярно проводите инструктажи по изменениям в НК РФ и письмам Минфина, касающимся учёта налога при УСН.
- Применяйте программные продукты с актуальной обновляемой нормативной базой. Большинство современных бухгалтерских систем (1С, Контур.Экстерн и др.) уже имеют предустановленные правила, которые не позволяют ошибочно включить налог в расходы.
Налог, уплачиваемый по упрощённой системе налогообложения с объектом «доходы минус расходы», не является расходом и не может быть вычтён из налогооблагаемой базы. Это прямо следует из статьи 346.16 НК РФ и подтверждается разъяснениями Минфина России. Правильное разделение налога и расходов обеспечивает корректный расчёт налога, исключает риски доначислений, штрафов и пеней, а также способствует прозрачности финансовой отчётности.
Соблюдение указанных правил и рекомендаций позволит предпринимателям и организациям избежать распространённых ошибок при учёте УСН и сосредоточиться на развитии своего бизнеса.