Международные договоры по вопросам налогообложения составляют фундамент современной системы регулирования переграничных налоговых отношений. В условиях глобализации экономики и подвижности капитала они выполняют ключевую функцию: устраняют правовую неопределенность, предотвращают двойное налогообложение и создают правовую базу для сотрудничества налоговых органов разных государств.

Понятие и правовая природа

Международный договор по вопросам налогообложения — это соглашение между государствами или иными субъектами международного права, устанавливающее их взаимные права и обязанности в сфере международных налоговых отношений.

В международной практике для обозначения таких актов используются различные термины, которые юридически равноценны:

• Договор (Treaty);
• Соглашение (Agreement);
• Конвенция (Convention);
• Пакт (Pact);
• Декларация (Declaration) и др.

Независимо от наименования, эти акты обладают обязательной силой для сторон, их заключивших, и регулируют вопросы распределения налогооблагательных полномочий между государствами.

Место в иерархии нормативных правовых актов РФ

Конституционно-правовой статус международных налоговых договоров в Российской Федерации закреплен в статье 15 Конституции РФ и детально регламентирован статьей 7 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Ст. 7 НК РФ: «Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятые в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международного договора Российской Федерации».

Это означает, что нормы международных договоров имеют высшую юридическую силу по отношению к внутреннему налоговому законодательству (НК РФ, федеральным законам о налогах, региональным и местным нормативным актам). Прямое действие норм договора допускается, если они не требуют принятия дополнительных внутренних актов для своего применения.

Классификация международных налоговых договоров

По кругу участников

1. Двусторонние (билатеральные), заключаются между двумя государствами. Это наиболее распространенная форма (например, соглашения между РФ и Германией, РФ и Китаем, РФ и Беларусью).
2. Многосторонние (мультилатеральные) — заключаются тремя и более государствами или в рамках международных организаций.

Примеры многосторонних соглашений:

• Соглашения стран Бенилюкса (Бельгия, Нидерланды, Люксембург);
• Налоговая конвенция стран Андского пакта;
• Директивы Совета ЕС по налоговым вопросам (имеют обязательную силу для членов ЕС);
• Многосторонняя конвенция о взаимной административной помощи в налоговых вопросах (ОЭСР/Совет Европы);
• МЛИ (Многосторонняя конвенция о внесении изменений в двусторонние налоговые соглашения для реализации мер по предотвращению эрозии налоговой базы и переноса прибыли — BEPS).

По предмету регулирования (содержательной классификации)

По содержанию международные налоговые соглашения подразделяются на три основные группы:

А) Соглашения о взаимных налоговых льготах

Устанавливают преференциальные режимы налогообложения для определенных категорий лиц или видов деятельности. К ним относятся:

• Таможенные конвенции;
• Налоговые статьи Ломейских конвенций (ЕС — АКП страны);
• Соглашения о льготах по налогу на прибыль для международных транспортных компаний (авиация, судоходство);

Б) Соглашения об устранении международного двойного налогообложения (СДН)

Это самая обширная и значимая группа. Они охватывают, как правило, все виды налогов на доходы и капитал и имеют две основные цели:

1. Устранение двойного налогообложения (распределение права налогообложения между страной источника дохода и страной резидента).
2. Борьба с уклонением от уплаты налогов (обмен информацией, взаимная помощь).

В) Соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах

Регулируют порядок обмена информацией, проведения одновременных проверок, взыскания налоговых долгов за рубежом.

• Нордическая конвенция 1972 г.;
• Двусторонние соглашения США с Канадой, Великобританией, ФРГ и др.;
• Многосторонняя конвенция о взаимной административной помощи в налоговых вопросах (2010/2011 гг.).

Структура типичного соглашения об избежании двойного налогообложения (СДН)

Большинство современных СДН основаны на Модельной конвенции ОЭСР или Модельной конвенции ООН и состоят из стандартных структурных элементов (обычно 4 основные части):

Дополнительно могут включаться Преамбула (цели договора), Протоколы (неотъемлемая часть договора, уточняющая положения) и Записки обмена.

Система соглашений РФ об избежании двойного налогообложения

На сегодняшний день Россия имеет сеть из более чем 80 действующих соглашений об избежании двойного налогообложения (СДН). Их можно подразделить на три группы, имеющие исторические и правовые различия:

Группа 1: Соглашения со странами — участницами СНГ (после 1991 г.)

• Заключены на базе Модели СНГ / Модели ОЭСР.
• Отличаются высокой степенью унификации.
• Примеры: Беларусь, Казахстан, Армения, Кыргызстан, Таджикистан, Узбекистан, Молдова, Азербайджан, Туркмения, Украина (действие приостановлено/сложившаяся ситуация).

Группа 2: Соглашения со развитыми и развивающимися странами (после Постановления Правительства РФ от № 352)

• Заключены на основе типового проекта, утвержденного указанным Постановлением.
• Основаны на Модели ОЭСР с учетом национальных интересов РФ.
• Содержат стандартные статьи по дивидендам (5%/10/15%), процентам (0/10%), роялти (0/10%).
• Примеры: Германия, Франция, Великобритания, США, Китай, Индия, Турция, Кипр (с оговорками), Швейцария, Сингапур, ОАЭ и многие другие.

Группа 3: Соглашения, подписанные до Постановления № 352 (в т.ч. соглашения СССР)

• Продолжают действовать в силу правопреемства РФ по отношению к СССР.
• Характеризуются наибольшим своеобразием структуры, формулировок и ставок удержанного налога.
• Могут не содержать статей о помощи в взыскании налогов, обмене информацией (по стандартам ОЭСР), статьи о недискриминации.
• Примеры: Соглашения с Чехией, Словакией, Польшей, Венгрией, Румынией, Болгарией, Финляндией, Швецией (ранние версии), Индией (старое 1987 г.), США (соглашение 1990 г. — имеет уникальные положения).

Важно: При применении соглашений Группы 3 необходимо тщательно сверять текст конкретного договора, так как отклонения от стандартной Модели ОЭСР могут быть существенными.

Практическое применение: механизм получения льгот по СДН

Для применения норм международного договора (снижения ставки удержанного налога, освобождения от налога) налогоплательщик — нерезидент должен выполнить процедуру подтверждения статуса резидента договаривающегося государства.

Основные шаги (для агентов налога/источников выплаты в РФ):

1. Получение от нерезидента уведомления о применении соглашения (в установленной ФНС форме) до момента выплаты дохода.
2. Представление свидетельства о налоговом резидентстве (Certificate of Residence / COR / TRC) — документа, выданного компетентным органом страны-резидента, заверенного печатью и подписью (или с апостилем/легализацией, если не предусмотрено иное).
3. Проверка условий «выгодоприобретателя» (Beneficial Owner) — доход должен принадлежать лицу по праву собственности, а не по доверенности/агентскому договору.
4. Проверка соответствия ограничениям по антизлоупотребительным нормам (LOB, Limitation on Benefits, главная цель тест, MLI — главная цель тест / LOB статья).

В случае отсутствия документов на момент выплаты агент налога удерживает налог по внутренней ставке (обычно 20% для нерезидентов по дивидендам/процентам/роялти), а возврат/перерасчет возможен при предоставлении документов позже (в рамках сроков давности — 3 года).

Современные вызовы и развитие института

Проект BEPS (Базовая эрозия и перенос прибыли) и МЛИ

Россия является активным участником проекта ОЭСР/Г20 по BEPS. В 2019 г. РФ ратифицировала Многостороннюю конвенцию (МЛИ), которая автоматически вносит изменения в большинство двусторонних СДН РФ без необходимости их переговоров по отдельности.

Ключевые изменения, внедренные через МЛИ:

• Главная цель тест (PPT — Principal Purpose Test): отказ в выгодах по соглашению, если получение выгоды было одной из главных целей сделки/структуры.
• Укрепление определения постоянного учреждения (ПУ): борьба со стратегиями фрагментации деятельности (комиссионеры, подготовительная/вспомогательная деятельность).
• Улучшение процедуры взаимного согласования (MAP): обязательные сроки рассмотрения, доступ к арбитражу (хотя РФ оставила резервацию по арбитражу).
• Ограничение выгод по дивидендам/процентам/роялти для кондуит-компаний (LOB-правила или упрощенный LOB).

Цифровая экономика и «Вторая колонка» (Pillar Two)

Внедрение глобального минимального налога (15%) на крупные МНГ (многонациональные группы) в рамках «Второй колонки» ОЭСР/Г20 ведет к принятию внутренних законов (в РФ — ФЗ от № 652-ФЗ о дополнительном налоге на прибыль) и подписанию Многосторонней конвенции по «Предмету А» (перераспределение права налогообложения крупнейших МНГ). Это меняет парадигму: международные договоры начинают содержать не только правила распределения, но и правила минимального налогообложения.

Международные договоры по вопросам налогов и сборов, это динамичный правовой инструмент. Для российской практики ключевыми аспектами остаются:

• Приоритет международного права над внутренним (ст. 7 НК РФ).
• Необходимость грамотного определения применимого договора (группа 1, 2 или 3) и учета изменений, внесенных МЛИ.
• Строгое соблюдение процедур подтверждения резидентства и статуса выгодоприобретателя.
• Учет новых антизлоупотребительных норм (PPT, LOB, CFC-правила, Pillar Two) при структурировании переграничных инвестиций и финансирования.

Глубокое знание текста конкретного соглашения, протоколов к нему, позиций ФНС РФ (письма, разъяснения) и судебной практики является обязательным условием для правового обеспечения международной деловой деятельности и минимизации налоговых рисков.

Статья подготовлена на основе материалов учебной литературы (ИЭУП, лекции по налоговому праву), НК РФ, текстов международных соглашений РФ и документов ОЭСР/Г20 (BEPS, MLI, Pillar Two). Актуально на 2026 год.