Тема определения круга плательщиков налога на прибыль организаций (далее, НПО) остается одной из базовых в налоговом праве Российской Федерации. Формулировка «Плательщиками налога на прибыль организации не могут не являться» подразумевает необходимость четкого понимания: кто обязательно входит в круг налогоплательщиков в силу закона, и кто имеет право на освобождение от данной обязанности в силу применения специальных режимов или иных оснований. Статья основана на положениях статьи 246 Налогового кодекса РФ (НК РФ), актуальной судебной практике и разъяснениях Минфина и ФНС России на 2024–2026 годы.

Нормативная база: статья 246 НК РФ

Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ, налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:

1. Российские организации — юридические лица, созданные в соответствии с гражданским законодательством РФ (ООО, АО, ПАО, кооперативы, фонды, объединения и др.), а также предприятия, не являющиеся юридическими лицами, но наделенные имуществом собственника (казенные предприятия, унитарные предприятия).
2. Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства (ПП).
3. Иностранные организации, не имеющие ПП в РФ, но получающие доходы от источников в РФ (пассивные доходы: дивиденды, проценты, роялти, доходы от фрахта и т.д.), — в качестве налоговых агентов выступают российские плательщики дохода.

Важно: Категорический императив закона означает, что любая российская организация по умолчанию является плательщиком НПО с момента государственной регистрации (внесения записи в ЕГРЮЛ) до момента ликвидации (исключения из ЕГРЮЛ), если только законом не установлено иное.

Круг российских организаций: нюансы и исключения

Бюджетные, автономные и казенные учреждения

Существует распространенное заблуждение, что государственные (бюджетные) учреждения не платят налог на прибыль. Это неверно. В соответствии с п. 1.1 ст. 246 НК РФ (в ред. от 2017 г.) и разъяснениями Минфина (в т.ч. письмо от № 03-03-06/1/103437), бюджетные, автономные и казенные учреждения признаются налогоплательщиками НПО в общем порядке, если они получают доходы от предпринимательской деятельности или иные налогооблагаемые доходы (проценты по вкладам, арендные платежи, доходы от реализации имущества и т.д.).

Исключение составляет только доход, полученный в рамках выполнения государственного задания (бюджетных обязательств), который не относится к доходам от реализации (п. 2 ст. 251 НК РФ), однако сама организация остается плательщиком и обязана сдавать декларацию.

Некоммерческие организации (НКО)

НКО являются плательщиками НПО в общем порядке. Однако, согласно судебной практике и позиции Минфина (см. справку ГАРАНТ/КонсультантПлюс), некоммерческая организация, не осуществляющая предпринимательскую деятельность, не является плательщиком НПО в отношении доходов, полученных от некоммерческой (уставной) деятельности (членские взносы, гранты, донорские пожертвования, направленные на уставные цели).

Если НКО занимается предпринимательской деятельностью (реализация товаров, оказание услуг за плату не в уставных целях) — она становится плательщиком НПО по части доходов от такой деятельности.

Иностранные организации: постоянное представительство и доходы от источников в РФ

• Через ПП: Иностранная организация становится плательщиком НПО с момента возникновения ПП (строительная площадка > 6/12 месяцев, агент с полномочиями заключения договоров, филиал и т.д.). Налогооблагаемая база формируется по доходам, отнесенным к ПП.
• Без ПП (трансграничные доходы): Иностранная организация формально не является «плательщиком» в смысле сдачи декларации (это делает налоговый агент — российская компания), но она является субъектом налогообложения. Ставки удерживаются у источника выплаты (10%, 15%, 20% в зависимости от вида дохода и соглашений об избежании двойного налогообложения).

Консолидированная группа налогоплательщиков (КГН)

С 2017 года (ст. 288.1 НК РФ) введен институт КГН. Ответственный участник КГН признается налогоплательщиком по НПО в отношении всей консолидированной группы. Участники КГН (кроме ответственного) перестают быть самостоятельными плательщиками НПО на период действия соглашения о КГН. Они не сдают декларации по НПО, не уплачивают авансовые платежи, все обязательства концентрируются у ответственного участника.

Кто НЕ является плательщиком НПО: исчерпывающий перечень оснований

Законодатель жестко регламентирует исключения. «Не могут не являться» плательщиками все, кто не попадает в нижеследующие категории:

Организации на специальных налоговых режимах

Применение специального режима исключает обязанность по НПО (п. 2 ст. 246 НК РФ, ст. 346.11, 346.26, 346.32, 346.43 НК РФ):

• УСН (Упрощенная система налогообложения) — доходы или доходы минус расходы;
• АУСН (Автоматизированная УСН) — с 2023 г. для МСП и ИП без сотрудников (доход до 60 млн руб.).
• ЕСХН (Единый сельскохозяйственный налог) — для организаций-аграриев (доля сельхозпродукции > 70%).
• Патентная система налогообложения (ПСН) — только для ИП, организации не могут на ПСН.
• Налог на профессиональный доход (НПД) — только для ИП и самозанятых, организации не применяют.

Критический момент: Если организация теряет право на специальный режим (превышение лимита дохода, численности сотрудников, нарушение условий), она становится плательщиком НПО с начала налогового (календарного) года, в котором произошло нарушение (п. 8 ст. 346.13, п. 8 ст. 346.27 НК РФ).

Участники проекта «Сколково»

Организации, участники инновационного центра «Сколково», включенные в реестр участников, освобождены от уплаты НПО до г. (ФЗ от № 93-ФЗ, ст. 246 НК РФ). Освобождение действует при выполнении условий (доля доходов от инновационной деятельности > 50% и т.д.).

Публично-правовые образования

Согласно судебной практике (определения ВАС РФ, ВС РФ) и консультациям КонсультантПлюс/ГАРАНТ, публично-правовые образования (например, палаты нотариусов, адвокатские палаты, саморегулируемые организации, ТСЖ, гаражные кооперативы, в части целевых взносов) не являются плательщиками НПО, так как они не являются коммерческими организациями и не имеют цели извлечения прибыли, а их имущество не делится на доли/акции.

Организаторы крупных спортивных мероприятий (исторический контекст и текущие нормы)

Ранее (ФЗ от № 100-ФЗ) предусматривались налоговые каникулы для организаторов ЧМ-2018 по футболу и Кубка Конфедераций-201### гг. данные льготы по истечении сроков действия закона не применяются, однако механизм предоставления освобождения для организаторов новых крупных мероприятий (если будут приняты спецзаконы) сохраняется в ст. 246 НК РФ как резерв.

Религиозные организации

Религиозные организации (церкви, мечети, синагоги и др.), зарегистрированные как юридические лица, не являются плательщиками НПО в отношении доходов, используемых на благотворительные, просветительские, культурные и иные социально значимые цели (п; 2 ст. 246 НК РФ в связке со ст; 251 НК РФ и ФЗ «О свободе совести…»). Доходы от предпринимательской деятельности облагаются.

Налог на сверхприбыль (2024–2025 гг.): отдельный круг плательщиков

В 2024–2025 гг. введен временный налог на сверхприбыль (ФЗ от № 414-ФЗ). Важно отличать его от обычного НПО:

• Плательщики — российские организации, средняя годовая прибыль за 2021–2022 гг. превысила 1 млрд руб.
• Не являются плательщиками налога на сверхприбыль: организации на спецрежимах (УСН, АУСН, ЕСХН), участники Сколково, организации, созданные после г. (письмо Минфина от № 03-03-06/1/103437), КГН (платит ответственный участник), а также отдельные категории (банки с лицензией на операции с драгметаллами и др.).

Изменения ставок и правил исчисления на 2025 год и плановый период

С 2025 года (ФЗ от № 389-ФЗ) вступают в силу существенные изменения, затрагивающие всех плательщиков НПО:

• Дифференцированная шкала ставок: 17% (базовая), 20%, 25% в зависимости от размера годовой налогооблагаемой базы (прибыли).
• Отмена возможности перехода на УСН «Доходы минус расходы» для новых участников (остается только УСН «Доходы» 6%/8% и АУСН).
• Изменение правил формирования налогооблагаемой базы (амортизация, РНР, процентный контроль, тонкий капитал).

Эти изменения делают статус плательщика НПО еще более значимым с финансовой точки зрения, усиливая стимул к переходу на спецрежимы (АУСН, ЕСХН) там, где это возможно.

Практический чек-лист: является ли ваша организация плательщиком НПО?

Обязательства плательщика НПО: что «не могут не выполнять»

Если организация определена как плательщик НПО, она не может не выполнять следующие действия:

1. Вести налоговый учет (отдельно от бухгалтерского) в соответствии со ст. 313 НК РФ (учет доходов и расходов, определение налогооблагаемой базы).
2. Исчислять авансовые платежи по итогам 1 квартала, полугодия, 9 месяцев и уплачивать их не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
3. Сдавать налоговую декларацию по НПО ежегодно не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (с 2025 г. — с учетом новой шкалы ставок).
4. Уплачивать итоговый налог до 28 марта (или в иные сроки для ежемесячных авансов при выборе соответствующего способа).
5. Применять правила переноса убытков (неограниченно во времени, но с ограничением 50% от базы текущего периода, ст. 283 НК РФ).

Фраза «Плательщиками налога на прибыль организации не могут не являться» юридически точно описывает презумпцию налогообложения: любая российская организация и иностранная организация с ПП в РФ являются плательщиками с момента возникновения правовой основы (регистрации/появления ПП) и до момента прекращения деятельности или перехода на специальный налоговый режим.

Круг лиц, освобожденных от этой качественной характеристики, исчерпываемо закреплен в ст. 246 НК РФ и спецзаконах (Сколково, спецрежимы). Любая попытка не сдавать декларацию или не уплачивать налог со ссылкой на «неполучение прибыли», «бюджетный статус» или «некоммерческую форму» без правовых оснований (спецрежим, отсутствие предпринимательской деятельности у НКО) ведет к начислению штрафов (ст. 119 НК РФ — за несдачу декларации), пени и дополнительных начислений по итогам камеральных и выездных проверок.

Рекомендация: Ежегодно (или при изменении законодательства/деятельности) проводить аудит статуса плательщика НПО с учетом плановых изменений ставок (2025+) и возможностей перехода на АУСН/ЕСХН для оптимизации нагрузки.

Статья подготовлена на основе НК РФ, Федеральных законов, разъяснений Минфина России и ФНС России, судебной практики, актуальных на ; Данная информация носит справочный характер. Для принятия решений по конкретным ситуациям рекомендуется обратиться к профессиональному налоговому консультанту.